Должная осмотрительность в пользу налогоплательщика

14 мая 2020 года Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла определение по делу № А42-7695/2017, которое способно в корне изменить сложившуюся практику по налоговым спорам, связанным с т.н. «фирмами-однодневками».

Когда дела касаются так называемых сомнительных контрагентов, или «фирм – однодневок», арбитражные суды «штампуют» решения в пользу налоговых органов. При этом квалификация контрагента в качестве «сомнительного» по-прежнему вызывает немало вопросов.

Признаки однодневок уже назывались ФНС России в письме №3-7-07/84 от 11.02.2010: это юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, не представляющее налоговую отчетность и зарегистрированное по адресу массовой регистрации. При оформлении хозяйственных отношений с такими контрагентами покупателю товаров (работ, услуг) отказывают в применении налоговых вычетов по НДС и вменяют неуплату налога на прибыль.

Такая ситуация возникла и у АО «Специальная производственно-техническая база Звездочка» (далее – Общество), которое обратилось в Арбитражный суд Мурманской области (дело № А42-7695/2017) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Мурманской области о признании недействительным решения от 25.05.2017 №03-юр в части начисления налога на добавленную стоимость за 2013-2015 года в общей сумме 14 423 367 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 955 653 руб. 81 коп., штрафа в размере 2 249 887 руб. в результате уменьшения НДС, принятого к вычету, по эпизодам, связанным с привлечением контрагентов ООО «Новатор», ООО «СК-Лоджистик» и ООО «Норд-Стар».

Налоговый орган в отзыве на заявление и дополнительных пояснениях указал, что обстоятельства, выявленные Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, в своей совокупности и взаимной связи свидетельствуют о нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений Общества с указанными контрагентами.

При рассмотрении материалов дела Арбитражный суд акцентировал внимание на том, что налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного поставщику, а также в учете расходов в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. В данном деле, как установил суд, в отношении ООО «Новатор» имела место «массовость» руководителя и учредителя, виды деятельности не соответствовали совершенным хозяйственным операциям, счета-фактуры выставлялись ранее, чем был заключен договор.

У ООО «СК-Лоджистик» отсутствовали условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности – управленческий и технический персонал, транспортные средства и производственные активы, необходимые для осуществления производства и поставки товаров. Также отсутствовали присущие любой хозяйственной деятельности организации платежи (за аренду транспортных средств, коммунальные услуги, услуги связи, электроэнергию и т. д.). Платежи по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость были минимальны.

В отношении ООО «Норд-Стар» было установлено, что предприятие не находится по своему юридическому адресу, отсутствует перечисление заработной платы сотрудникам.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2019 в удовлетворении требований налогоплательщику было отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2019 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении 12 996 193 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по операциям с обществом «Норд-Стар», решение инспекции в указанной части признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 25.10.2019 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, просило отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду взаимоотношений с обществом «СК-Лоджистик».

14 мая 2020 г. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда приняла определение по делу. Суд указал: отказ в праве на налоговый вычет действительно может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме (здесь Суд также сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О). В то же время, – продолжает Верховный Суд, – исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление КС от 19.12.2019 № 41-П, Определения КС от 16.10.2003 № 329-О, от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О и др.).

В результате Верховный Суд сделал вывод, который ломает сложившуюся годами практику: отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

Судебная коллегия подчеркнула, что критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и ситуаций, когда налогоплательщик покупает дорогостоящий актив или привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.

В итоге Судом резюмируется, что приведенные выше правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения не были должным образом учтены судами при рассмотрении настоящего дела.

Верховным Судом было принято решение, что судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене в части оспариваемого эпизода доначислений, а дело в указанной части – подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Суд указал, что при новом рассмотрении дела судам с соблюдением требований процессуального законодательства и с учетом изложенной в настоящем определении правовой позиции следует дать оценку доводам налогового органа и возражениям налогоплательщика о наличии (отсутствии) экономического источника вычета (возмещения) НДС по взаимоотношениям с обществом «СК-Лоджистик», реальности исполнения договора поставки данным поставщиком, и, при необходимости, проявлению налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, принять законные и обоснованные судебные акты.

В рассматриваемом определении был проведен подробный анализ категории «должная осмотрительность». По существу, налогоплательщику дали подсказку, инструмент для доказывания собственной добросовестности в случае, когда налоговым органом предъявляется уклонение от уплаты налогов.

Верховным Судом было введено новое понятие – «стандарт осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемый от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах». Использование стандарта в будущем может позволить избежать дифференцированного подхода при толковании мотивов и обстоятельств дела при рассмотрении споров с участием налоговых органов. Деловая осмотрительность не должна сводиться к выявлению пробелов и недоработок при осуществлении хозяйственной деятельности: не запросили учредительные документы или паспорт руководителя организации-поставщика и так далее.

Безусловно, выработанный Верховным Судом РФ подход поможет налогоплательщикам при доказывании своей позиции в случае предъявлении претензий налоговыми органами.

Источник

Привет, Регфорум!

В Налоговом Кодексе РФ около месяца назад начала действовать новая статья 54.1, которая законодательно закрепила случаи, когда полученная налогоплательщиком налоговая выгода (уменьшение налогооблагаемой базы, налоговые вычеты) не может считаться обоснованной. Статья введена в действие Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ.

За долгие годы налогоплательщики привыкли, что в соответствии с положениями Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды” бизнесу нужно заботиться о том, чтобы доказать проявление должной осмотрительности при выборе контрагента и реальность хозяйственных операций. Многие предприятия создали у себя систему проверки контрагентов, вели картотеки, следовали внутренним регламентам и т.д. Часто собранные доказательства проявленной должной осмотрительности и подтверждения реальности совершенной сделки помогали отбивать претензии налоговиков в сотрудничестве с фирмами-однодневками.

С 19 августа этих мер становится недостаточно. Поэтому налогоплательщикам стоит знать и понимать, в чем суть новой статьи 54.1 НК РФ, какие плюсы и минусы она имеет для налогоплательщика.

О чём новая статья НК РФ

По сути новая статья НК РФ направлена против тех налогоплательщиков, кто продолжает использовать для получения налоговой выгоды перечисления в пользу контрагентов -однодневок для цели увеличения расходной части и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (соответственно налога на прибыль), а также для целей получения незаконных вычетов по НДС для уменьшения суммы НДС к уплате в бюджет.

В новой статье 54.1 НК РФ четыре пункта:

Согласно пункту 1 налогоплательщики должны не предпринимать действий, направленных на снижение своих налоговых обязанностей, посредством искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности.

Выпуск ЭЦП

для юридических лиц

специальные цены для гостей и участников Регфорума

Срок изготовления не более 30 минут.

Работаем со всеми регионами России.

Отчетность

Такснет, Стэктраст, Сбис

специальные цены для гостей и участников Регфорума

Ключ входит в стоимость.

Работаем со всеми регионами России.

Пунктом 2 введены два основных признака правомерности сделки:

1. Основной целью сделки не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;

Таким образом, законодатель говорит о том, что уменьшение налога или возврат НДС из бюджета не должно быть единственной целью сделки. Сделка должна иметь экономическую цель, чтобы налоговики не трактовали ее как необоснованную налоговую выгоду.

2. Обязательство по сделке исполнено именно стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Данный подпункт является, на мой взгляд, основным, поворотным, который меняет акцент с должной осмотрительности и реальности хозяйственных операций на установление факта: так были ли товары поставлены, а работы и услуги выполнены, именно, тем лицом, которое являлось стороной по договору?

Этот подпункт будет являться эффективным средством в руках налоговиков в борьбе с желающими получить необоснованную налоговую выгоду. Обычно подобные компании либо не обладают штатом вовсе, либо штат состоит из «мертвых душ» или душ, которые даже не знают, что “работают” в этой компании, либо штата недостаточно для того, чтобы исполнить положенное по договору. И этот факт налоговые органы будут легко устанавливать путем допроса должностных лиц и сотрудников такого неблагонадежного контрагента.

Таким образом, акцент смещается с реальности хозяйственных операций на реальность исполнения сделки конкретным контрагентом.

Согласно Письму ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ “О применении норм Федерального закона” от 18.07.2017 № 163-ФЗ:

“<…при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме >”.

Отмечу, что на сегодняшний день такой подход уже поддерживается во многих судах, поэтому закон лишь закрепил существующий подход на практике и сделал его однозначным. Более того, ни понятие должной осмотрительности, ни понятие реальности хозяйственных операций не закреплены в новой статье.

Полагаю, что вряд ли налоговики откажутся от годами наработанной практики по прищучиванию компаний, не проявивших должную осмотрительности, а также захотят избавить налогоплательщиков от лишней работы по сбору доказательств. Я бы рекомендовала продолжать компаниям проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента и добавить новый элемент – запасаться доказательствами реальности исполнения сделки именно тем контрагентом, с которым вы заключили договор, вошли в сделку.

Ранее судам было важно, чтобы контракт, сделка были выполнены фирмой вне зависимости от того, есть у нее ресурсы для этого или нет – реальность совершения сделки имела решающее значение. Теперь с вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ, которая предписывает, что “обязательство по сделке должно быть исполнено именно стороной договора, заключенного с налогоплательщиком” – меняет ситуацию: компании, которые не имели ресурсов, но исполнили контракт – будут автоматически записываться в фирмы-однодневки со всеми вытекающими.

Это условие, с моей точки зрения, является ключевым. Оно показывает, куда смещаются ориентиры при проведении выездной налоговой проверки: исследование обстоятельств, условий и, главное, наличия реальных возможностей у спорного контрагента по исполнению договора.

Положительным моментом для налогоплательщиков является п. 3 статьи 54.1 НК РФ, в котором закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Об этом же сказано в вышеуказанном письме ФНС № СА-4-7/16152@:

“Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие “непроявление должной осмотрительности”. Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям)”…. “Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий”.

Отмечу, что нарушения контрагентов и недостатки первички и раньше не принимались судами в качестве основания для отказа в получении налоговой выгоды. Однако, ст. 54.1НК РФ расширяет обязанности плательщиков, которые претендуют на получение налоговой выгоды. Теперь им нужно будет доказать, что: основной целью совершения сделки не являются неуплата налога; обязательство по сделке исполнено лично самим контрагентом, или уполномоченным на это лицом. Если налоговики докажут обратное, а налогоплательщик не сможет представить мотивированных возражений, то в получении налоговой выгоды откажут.

Стоит иметь в виду, что новую статью НК РФ начнут применять к проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года. Это значит, что все операции за период 2014 – частично 2017 г.г. могут быть оценены с учетом новых критериев, когда еще никто из “любителей оптимизации” не заботился о том, чтобы запасаться доказательствами реальности исполнения сделки контрагентом. Поэтому, рекомендую “окунуться в прошлое”, посмотреть, что по ранее совершенным сделкам Вы сможете представить налоговикам в качестве доказательств реальности совершенных сделок с контрагентом. Вполне возможно, что в ближайшее время высшая судебная инстанция ограничит применение этой статьи и запретит такую “ретроспективу”, но пока этого не произошло – вам надо подумать над своей безопасностью.

Первая судебная практика по ст. 54.1 НК РФ

Прошло чуть больше месяца, как новая статья Налогового кодекса РФ начала действовать, ее положения активно обсуждались/обсуждаются налоговыми юристами и предпринимателями. В сентябре появилась первая судебная практика по этой статье.

На 26 сентября в нашей стране было рассмотрено около двух десятков, в которой суды использовали и ссылались на ст. 54.1. Налогового кодекса РФ при вынесении решений.

Если оценить имеющуюся судебную практику, то оказывается, что пока все идет по-прежнему: в основном судьи исследуют должную осмотрительность и реальность хозяйственных операций, хотя некоторые суды указывают, что в ст. 54.1 нет оценочного понятия должной осмотрительности.

Отмечу, что реальность совершения сделки исследуют все суды и пока выигрыши только в тех делах, где налоговая реальность сделок не оспаривала.

Если в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства всплывают прегрешения в виде директоров, которые от всего отказались или “левых” подписях, то тут как раз суды позитивно используют п. 3 ст. 54.1, который обобщает предыдущую судебную практику о том, что только “левые” подписи и отказные директора не влекут отказ в вычете.

Например, совсем свежее Решение Арбитражного суда Рязанской области от 21.09.2017 по делу № А54-6886/2016. Суд отклонил даже ссылку налогового органа на результаты подчерковедческих экспертиз, упомянув, что “в настоящее время законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов”.

Также суд указал, что

“Положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев”. Кроме того, суд отметил отдельно, что “…Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие “непроявление должной осмотрительности”.

“Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).”

К аналогичным выводам пришел суд в Томске (Постановление Седьмого ААС по делу № А45-4180/2017 от 15.09.2017), практически дословно повторив вышеуказанные положения.

В Постановлении Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу № А56-28927/2016 суд упомянул нормы ст. 54.1, однако фактически все выводы суда в пользу налогоплательщика были по-прежнему основаны на доказанности реальности хозяйственных операций.

Интересно, что суд особо не стал вдаваться в реальность исполнения договора самим контрагентом (а в деле были отказные показания директора и учредителя), а наоборот использовал нормы ст. 54.1 в пользу налогоплательщика. Например, суд сделал вывод о том, что “налоговым органом не доказано наличие искажения АО «Гатчинский ККЗ» сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, как и того, что в действиях АО «Гатчинский ККЗ» имелись целенаправленные, осознанные действия налогоплательщика, где основной целью совершения сделки являются неуплата и зачет суммы налога, а также отсутствуют доказательства факта неисполнения сторонами сделки встречных обязательств по спорной сделке”.

На мой взгляд, это решение суда больше похоже на дело “Центррегионуголь” (Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399) и дело Муромского стрелочного завода (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 года № 18162/09). Тогда судьи ВАС сочли, что нет оснований для отказа в вычетах по НДС (не смотря на допросы номинальных директоров и иные весомые аргументы налоговиков): поставка заводу была реальной, поставщики были действующими организациями, завод проявил должную осмотрительность в выборе контрагентов, получив соответствующие выписки из госреестра юридических лиц.

Получается, что суды оперируют как старым Постановлением ВАС № 53, так и новыми положениями НК РФ и ФЗ №163. Реальность выполнения сделки самим контрагентом – важное нововведение пп. 2 п.2 ст. 54.1 НК РФ – пока ни в одном деле не исследовалась, но, я полагаю, сказывается инертность судей и набрано малое количество судебной практики. Но совсем скоро наступит время, когда суды начнут активно применять и делать акценты именно на реальности выполнения сделки самим контрагентом.

Источник