Неясности и противоречия в пользу налогоплательщика
1. Определение понятий презумпции правоты и невиновности налогоплательщика
В соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П “По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”” налог – это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Налоговые правоотношения, основанные на властном подчинении одной стороны другой, предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения.
Возлагая на налогоплательщика данную обязанность, государство предусмотрело для него ряд гарантий, включающих, в том числе норму п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), называемую презумпцией правоты налогоплательщика:все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
На первый взгляд, формулировка п. 7 ст. 3 НК РФ достаточно проста и понятна.
Однако отсутствие нормативных определений терминов “неустранимые”, “сомнение”, “противоречие”, “неясность” вызывает много споров, как в теории, так и на практике.
Возможность применения положений п. 7 ст. 3 НК РФ усложняется еще тем, что, как правило, спор возникает между налогоплательщиком и налоговыми органами в отношении прошедших налоговых периодов двух-трехлетней давности, когда по поводу толкования той или иной нормы еще не было единой позиции у самого уполномоченного органа в области налогов и сборов, не накопилось единообразной судебной практики, в то время как на момент спора позиция и практика окончательно сформировались, то есть сомнения, противоречия и неясности были устранены.
Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности, установленной п. 6 ст. 108 НК РФ, однако эти презумпции не тождественны.
Презумпция правоты налогоплательщика применяется, если речь идет о сомнениях, противоречиях и неясностях актов законодательства о налогах и сборах, а презумпция невиновности налогоплательщика – при установлении виновности лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, когда оцениваются собранные налоговым органом по делу о налоговом правонарушении доказательства субъективной стороны, в том числе учитывается и презумпция правоты налогоплательщика.
Переходя к толкованию слов “сомнение”, “противоречие”, “неясность”, следует согласиться с их определениями, данными А.В. Деминым*1:
_____
*1 Налоговое право России: Учебное пособие / А.В. Демин. – РУМЦ ЮО, 2006.
“Под сомнением понимают невозможность для правоприменителя однозначно истолковать подлежащий применению нормативный акт из-за наличия в нем противоречий или неясностей. Противоречие – это наличие двух норм одинаковой юридической силы и взаимоисключающего содержания. Конкурирующие нормы могут содержаться как в тексте одного нормативно-правового акта, так и в разных актах одного уровня. Неясность – наличие пробелов или оценочных категорий, не позволяющих однозначно установить действительную волю законодателя”.
2. Ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности в применении законодательства о налогах и сборах
Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности:
– наличие редакционных неточностей.
В настоящее время общепризнанным является тезис о низком юридическом качестве и неэффективности некоторых актов российского налогового законодательства.
При часто вносимых в акты законодательства изменениях и дополнениях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникновение разночтений в правопонимании содержания налогово-правовых норм;
– противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование.
Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства.
В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-0);
– неопределенность толкования терминов.
Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами.
Положения ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, создают немало оснований для наличия неопределенностей в толковании терминов.
Это происходит, в частности, из-за того, что многие понятия, имея идентичное или схожее содержание, называются в налоговом законодательстве иначе, чем в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2005 N А12-25718/04-С60 отмечено, что отсутствие в налоговом законодательстве толкования терминов “оптовая торговля” и “розничная торговля” свидетельствует о неопределенности содержания правовой нормы;
– нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения.
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение, чем нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывает доверие к закону и действиям государства.
Конституционным Судом Российской Федерации указывалось в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, что формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.
В то же время Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2007 N 48-О-О отметил, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве;
– возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.
В определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с уплатой этого налога в бюджет поставщиком;
– наличие неоднозначной, противоречивой судебной практики (то есть когда по одному и тому же вопросу разные суды делают разные выводы).
Данное обстоятельство уже само по себе свидетельствует о том, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом Российской Федерации в соответствующем судебном акте данная норма не имела единообразного толкования.
3. Применение презумпции правоты налогоплательщика
Среди специалистов нет единого мнения относительно того, к каким словам относится слово “неустранимые” в п. 7 ст. 3 НК РФ. Одни авторы считают, что слово “неустранимые” относится только к слову “сомнения” (так как акты не могут сомневаться), другие же считают, что слово “неустранимые” относится не только к сомнениям, но и к законодательным противоречиям.
По нашему мнению, в качестве неустранимых должны рассматриваться только те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование известных методов толкования.
Из этого следует, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция правоты налогоплательщика должна применяться при разрешении налоговых споров только в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны.
Несмотря на терминологические споры относительно самого п. 7 ст. 3 НК РФ, судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия, при разрешении налоговых споров устанавливает оптимальное сочетание государственных, общественных и частных интересов, оценивает определенность соответствующей нормы и нередко указывает на презумпцию правоты (добросовестности) налогоплательщика.
Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что налогообложение как ограничение права собственности законно настолько, насколько это установлено законом. В спорных ситуациях действует презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом. В то же время наличие сомнений, противоречий и неясностей как результат внутреннего убеждения налогоплательщика либо как мнение государственных органов само по себе недостаточно для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы сомнения, противоречия и неясности носили неустранимый характер. Только в этом случае данные обстоятельства, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами (судами) в пользу налогоплательщика.
Источник
“Íàëîãîâûå ñïîðû: òåîðèÿ è ïðàêòèêà”, 2007, N 12
Ó÷àñòíèêè íàëîãîâûõ îòíîøåíèé íå âñåãäà îäíîçíà÷íî ïîíèìàþò ïðàâèëà, óñòàíîâëåííûå â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå.  ñòàòüå ðàññìàòðèâàþòñÿ ïðîáëåìû, âîçíèêàþùèå â ñëó÷àå âûÿâëåíèÿ íåÿñíûõ, ïðîòèâîðå÷èâûõ è ñîìíèòåëüíûõ ñèòóàöèé â íàëîãîâîé ñôåðå.
Ñîäåðæàùàÿñÿ â ï. 6 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ïðàâîâàÿ íîðìà (àêòû çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ äîëæíû áûòü ñôîðìóëèðîâàíû òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû êàæäûé òî÷íî çíàë, êàêèå íàëîãè (ñáîðû), êîãäà è â êàêîì ïîðÿäêå îí äîëæåí ïëàòèòü) çàêëþ÷àåò â ñåáå îäèí èç ïðèíöèïîâ íàëîãîâîãî ïðàâà – ïðèíöèï ôîðìàëüíîé îïðåäåëåííîñòè íîðì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Ýòîò ïðèíöèï ÿâëÿåòñÿ öåëüþ ïðàâîâîãî ðåãóëèðîâàíèÿ íàëîãîâûõ îòíîøåíèé.
Ôîðìàëüíàÿ îïðåäåëåííîñòü íàëîãîâûõ íîðì ïðåäïîëàãàåò èõ äîñòàòî÷íóþ òî÷íîñòü, ÷åì îáåñïå÷èâàåòñÿ èõ ïðàâèëüíîå ïîíèìàíèå è ïðèìåíåíèå. Ðàñïëûâ÷àòîñòü íîðìû ìîæåò ïðèâåñòè ê íå ñîãëàñóþùåìóñÿ ñ êîíñòèòóöèîííûì ïðèíöèïîì ïðàâîâîãî ãîñóäàðñòâà ïðîèçâîëüíîìó è äèñêðèìèíàöèîííîìó åå ïðèìåíåíèþ ãîñóäàðñòâåííûìè îðãàíàìè è äîëæíîñòíûìè ëèöàìè â èõ îòíîøåíèÿõ ñ íàëîãîïëàòåëüùèêàìè <1>.
<1> Îïðåäåëåíèå ÊÑ ÐÔ îò 30.09.2004 N 316-Î.
Çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ ÐÔ ñòàëî àêòèâíî ôîðìèðîâàòüñÿ ñ ïåðåõîäîì ê ðûíî÷íûì îòíîøåíèÿì, è ïðîöåññ ýòîò äî ñèõ ïîð íå çàâåðøåí. Ïîñòîÿííûå èçìåíåíèÿ ïðàâîâûõ ïðåäïèñàíèé â íàëîãîâîé ñôåðå íå ñïîñîáñòâóþò óêðåïëåíèþ ïðàâ è çàêîííûõ èíòåðåñîâ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ (ïëàòåëüùèêîâ ñáîðîâ, íàëîãîâûõ àãåíòîâ). Íàëîãîïëàòåëüùèêàì ïðèõîäèòñÿ ïîñòîÿííî àäàïòèðîâàòüñÿ ê èçìåíåíèÿì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Èç-çà íåñòàáèëüíîñòè ïðàâîâîãî ðåãóëèðîâàíèÿ îíè íå âñåãäà ìîãóò ñàìîñòîÿòåëüíî ðàçîáðàòüñÿ â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Ýòî ïîðîæäàåò ìíîãî÷èñëåííûå ñïîðû ñ íàëîãîâûìè îðãàíàìè.
Çàêîíîäàòåëü îáÿçàí îáåñïå÷èòü ÷åòêîå çàêîíîäàòåëüíîå ðåãóëèðîâàíèå âëàñòíûõ îòíîøåíèé â íàëîãîâîé ñôåðå.  ïðîòèâíîì ñëó÷àå îòñóòñòâèå íàäëåæàùåãî ïðàâîâîãî ðåãóëèðîâàíèÿ ìîæåò ïðè÷èíèòü âðåä èíòåðåñàì áþäæåòà, à òàêæå ñòàòü ïðè÷èíîé íàðóøåíèÿ ïðàâ è çàêîííûõ èíòåðåñîâ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ.
Êàê îòìå÷åíî â Ïîñòàíîâëåíèè ÊÑ ÐÔ îò 30.01.2001 N 2-Ï, “íåîïðåäåëåííîñòü íàëîãîâûõ íîðì ìîæåò ïðèâîäèòü êàê ê íàðóøåíèþ ïðàâ ãðàæäàí, òàê è ê óêëîíåíèþ îò èñïîëíåíèÿ êîíñòèòóöèîííîé îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå íàëîãà”. Íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí èìåòü ïîëíîå ïðåäñòàâëåíèå î ñâîèõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâàõ ïåðåä áþäæåòîì. Äàííàÿ öåëü áóäåò äîñòèãíóòà, åñëè àêòû çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ áóäóò ïîíÿòíû êàæäîìó ñóáúåêòó íàëîãîâûõ ïðàâîîòíîøåíèé <2>.
<2> Îïðåäåëåíèå ÊÑ ÐÔ îò 04.12.2003 N 441-Î.
Êà÷åñòâî íàëîãîâûõ çàêîíîâ îïðåäåëÿåòñÿ óðîâíåì þðèäè÷åñêîé òåõíèêè, êîòîðûì âëàäååò çàêîíîäàòåëü. Þðèäè÷åñêàÿ òåõíèêà – ñîâîêóïíàÿ ñâÿçü îïðåäåëåííûõ ïðèåìîâ, ïðèìåíÿåìûõ êàê ïðè ðàçðàáîòêå ñîäåðæàíèÿ è ñòðóêòóðû ïðàâîâûõ ïðåäïèñàíèé ãîñóäàðñòâà, òàê è ïðè èõ ðåàëèçàöèè <3>. Ïîýòîìó èìåííî íà ýòàïå ðàçðàáîòêè àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ òðåáóåòñÿ îáðàùàòü îñîáîå âíèìàíèå íà ñîäåðæàíèå áóäóùèõ ïðàâîâûõ íîðì. Ðàçëè÷íîå ïîíèìàíèå íàëîãîâûõ íîðì íàëîãîïëàòåëüùèêàìè (ïëàòåëüùèêàìè ñáîðîâ, íàëîãîâûìè àãåíòàìè) è íàëîãîâûìè (ôèíàíñîâûìè) îðãàíàìè – ïîêàçàòåëü íèçêîãî êà÷åñòâà íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà.
<3> Þðèäè÷åñêèé ýíöèêëîïåäè÷åñêèé ñëîâàðü. Ì.: ÈÍÔÐÀ-Ì, 2004. Ñ. 444.
 ñïîðíîé ñèòóàöèè íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå ïîëó÷èòü îò ôèíàíñîâîãî îðãàíà ïèñüìåííûå ðàçúÿñíåíèÿ ïî âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ (ïï. 2 ï. 1 ñò. 21 ÍÊ ÐÔ). Íàëîãîâûå îðãàíû, â ñâîþ î÷åðåäü, îáÿçàíû ïðåäîñòàâèòü íàëîãîïëàòåëüùèêó áåñïëàòíóþ èíôîðìàöèþ, â òîì ÷èñëå â ïèñüìåííîé ôîðìå, î äåéñòâóþùèõ íàëîãàõ è ñáîðàõ, íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå, ïîðÿäêå èñ÷èñëåíèÿ è óïëàòû íàëîãîâ è ñáîðîâ, ïðàâàõ è îáÿçàííîñòÿõ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ è íàëîãîâûõ îðãàíîâ (ïï. 1 ï. 1 ñò. 21 ÍÊ ÐÔ).
Âûïîëíåíèå íàëîãîâûìè è ôèíàíñîâûìè îðãàíàìè äàííûõ ïðåäïèñàíèé ïîìîãàåò íàëîãîïëàòåëüùèêó îöåíèòü íåÿñíóþ ñèòóàöèþ ïðè èñïîëíåíèè îáÿçàííîñòåé ïî óïëàòå íàëîãîâ (ñáîðîâ). Âìåñòå ñ òåì ïîçèöèÿ ôèíàíñîâîãî âåäîìñòâà ïî ñïîðíûì âîïðîñàì íàëîãîîáëîæåíèÿ íå âñåãäà îòâå÷àåò èíòåðåñàì íàëîãîïëàòåëüùèêîâ.
Äàâàÿ ñîîòâåòñòâóþùèå ðàçúÿñíåíèÿ, äîëæíîñòíûå ëèöà óïîëíîìî÷åííûõ îðãàíîâ, êàê ïðàâèëî, â ïåðâóþ î÷åðåäü ó÷èòûâàþò èíòåðåñû áþäæåòà. Îäíàêî èç ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñëåäóåò, ÷òî èíòåðåñû íàëîãîïëàòåëüùèêîâ â ñôåðå íàëîãîîáëîæåíèÿ ÿâëÿþòñÿ ïðèîðèòåòíûìè.
Ðàçúÿñíåíèÿ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà, êîòîðûå ñäåëàíû ôèíàíñîâûìè îðãàíàìè, íå âñåãäà ñîîòâåòñòâóþò çàêîíó è ñëîæèâøåéñÿ ñóäåáíî-àðáèòðàæíîé ïðàêòèêå. Äàííûé âûâîä âûòåêàåò èç ñëåäóþùåãî. Ñîãëàñíî ïï. 3 ï. 1 ñò. 111 ÍÊ ÐÔ âûïîëíåíèå íàëîãîïëàòåëüùèêîì ïèñüìåííûõ ðàçúÿñíåíèé î ïîðÿäêå èñ÷èñëåíèÿ, óïëàòû íàëîãà (ñáîðà) èëè ïî èíûì âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, äàííûõ åìó ëèáî íåîïðåäåëåííîìó êðóãó ëèö ôèíàíñîâûì, íàëîãîâûì èëè äðóãèì óïîëíîìî÷åííûì îðãàíîì ãîñóäàðñòâåííîé âëàñòè (óïîëíîìî÷åííûì äîëæíîñòíûì ëèöîì ýòîãî îðãàíà) â ïðåäåëàõ åãî êîìïåòåíöèè, ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç îáñòîÿòåëüñòâ, èñêëþ÷àþùèõ âèíó íàëîãîïëàòåëüùèêà â ñîâåðøåíèè íàëîãîâîãî ïðàâîíàðóøåíèÿ. Óêàçàííûå îáñòîÿòåëüñòâà óñòàíàâëèâàþòñÿ ïðè íàëè÷èè ñîîòâåòñòâóþùåãî äîêóìåíòà ýòîãî îðãàíà, ïî ñìûñëó è ñîäåðæàíèþ îòíîñÿùåãîñÿ ê íàëîãîâûì ïåðèîäàì, â êîòîðûõ ñîâåðøåíî íàëîãîâîå ïðàâîíàðóøåíèå, íåçàâèñèìî îò äàòû èçäàíèÿ òàêîãî äîêóìåíòà.
Òàêèì îáðàçîì, çàêîíîäàòåëü, óñòàíàâëèâàÿ ïðàâèëî â ïï. 3 ï. 1 ñò. 111 ÍÊ ÐÔ, ïðèçíàåò, ÷òî äîëæíîñòíûå ëèöà óïîëíîìî÷åííûõ îðãàíîâ ìîãóò äîïóñòèòü îøèáêó, ðàçúÿñíÿÿ çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ.
Êðîìå òîãî, òàêèå ðàçúÿñíåíèÿ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà íå ÿâëÿþòñÿ îáÿçàòåëüíûìè äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà <4>. Îíè ëèøü âûðàæàþò ïîçèöèþ ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ ïî êîíêðåòíîìó âîïðîñó â ñôåðå íàëîãîâ è ñáîðîâ. Íàëîãîïëàòåëüùèê ñàìîñòîÿòåëüíî ðåøàåò, âîñïîëüçîâàòüñÿ äàííûìè ðàçúÿñíåíèÿìè èëè íåò <5>. Ïðè ýòîì ðàçúÿñíåíèÿ, êîòîðûå èìåþò íîðìàòèâíûé õàðàêòåð, ìîãóò áûòü îáæàëîâàíû íàëîãîïëàòåëüùèêîì â ÂÀÑ ÐÔ, êîòîðûé óïîëíîìî÷åí ðàññìàòðèâàòü òàêèå äåëà â êà÷åñòâå ñóäà ïåðâîé èíñòàíöèè (ï. 1 ÷. 2 ñò. 34 ÀÏÊ ÐÔ).
<4> Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 19.09.2006 N 13322/04.
<5> Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.
Ïóíêò 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñîäåðæèò ïðàâèëî, êîòîðîå, ïî ìíåíèþ çàêîíîäàòåëÿ, äîëæíî ñïîñîáñòâîâàòü ïðåîäîëåíèþ íåóñòðàíèìûõ ñîìíåíèé, íåÿñíîñòåé è íåòî÷íîñòåé â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Òî åñòü Êîäåêñ äîïóñêàåò ñèòóàöèþ, êîãäà çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ ìîæåò áûòü ïðîòèâîðå÷èâûì, íåÿñíûì èëè ñîìíèòåëüíûì äëÿ ó÷àñòíèêîâ íàëîãîâûõ îòíîøåíèé.  ýòîé ñâÿçè ìîæíî ñäåëàòü âûâîä, ÷òî çàêîíîäàòåëü óêàçûâàåò íà íåäîñòàòî÷íî âûñîêîå êà÷åñòâî íàëîãîâûõ çàêîíîâ, îäíîâðåìåííî óñòàíàâëèâàÿ â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ïðèíöèï ðàçðåøåíèÿ ïðîòèâîðå÷èâûõ ñèòóàöèé, óñòðàíåíèÿ ñîìíåíèé â ïðàâèëüíîñòè ïðèìåíåíèÿ êîíêðåòíîé ïðàâîâîé íîðìû ê âîçíèêøèì îòíîøåíèÿì è ïðåîäîëåíèÿ íåÿñíîñòåé â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå. Òåì ñàìûì çàêîíîäàòåëü ïîäòâåðæäàåò ïðåçóìïöèþ äîáðîñîâåñòíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêà.
Îäíèì èç ñïîñîáîâ óñòðàíåíèÿ íåÿñíîñòåé, ïðîòèâîðå÷èé, ñîìíåíèé â çàêîíîäàòåëüñòâå î íàëîãàõ è ñáîðàõ ÿâëÿåòñÿ åãî òîëêîâàíèå, â õîäå êîòîðîãî ðàçúÿñíÿåòñÿ ñìûñë ïðàâîâûõ ïðåäïèñàíèé, ðàñêðûâàåòñÿ ñóòü çàêîíîäàòåëüíûõ àêòîâ è ïðàâèëà èõ ïðèìåíåíèÿ. Òîëêîâàíèå íîðì ïðàâà – äåÿòåëüíîñòü ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ, ðàçëè÷íûõ îðãàíèçàöèé è îòäåëüíûõ ãðàæäàí, íàïðàâëåííàÿ íà óÿñíåíèå è ðàçúÿñíåíèå ñìûñëà îáùåîáÿçàòåëüíîé âîëè çàêîíîäàòåëÿ, âûðàæåííîé â íîðìàõ ïðàâà, èìååò ñâîåé öåëüþ ïðàâèëüíîå ïðèìåíåíèå ñîäåðæàùèõñÿ â íèõ ïðåäïèñàíèé ê êîíêðåòíûì ñëó÷àÿì æèçíè <6>.
<6> Þðèäè÷åñêèé ýíöèêëîïåäè÷åñêèé ñëîâàðü. Ì.: ÈÍÔÐÀ-Ì, 2004. Ñ. 396.
Íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü, ÷òî òîëêîâàíèå ïðàâîâîé íîðìû ôèíàíñîâûì (íàëîãîâûì) îðãàíîì íå èìååò þðèäè÷åñêîé ñèëû è íå ÿâëÿåòñÿ îáÿçàòåëüíûì äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà. Íàëîãîïëàòåëüùèê ìîæåò ïî-ñâîåìó ïîíèìàòü åå ñìûñë. Êàê óêàçàíî â Ïîñòàíîâëåíèè Ïëåíóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 28.02.2001 N 5, “ïðè ðàññìîòðåíèè íàëîãîâûõ ñïîðîâ, îñíîâàííûõ íà ðàçëè÷íîì òîëêîâàíèè íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè íîðì çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, ñóäàì íåîáõîäèìî îöåíèâàòü îïðåäåëåííîñòü ñîîòâåòñòâóþùåé íîðìû”.
Âîçìîæíîñòü ðàçëè÷íîãî òîëêîâàíèÿ ïðàâîâîé íîðìû íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè îçíà÷àåò, ÷òî èìåþò ìåñòî íåÿñíîñòè, ñîìíåíèÿ â ïðàâîâîì ðåãóëèðîâàíèè, ÷òî ÿâëÿåòñÿ îñíîâàíèåì äëÿ ïðèìåíåíèÿ ñóäîì ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ. Ñóäû êàññàöèîííîé èíñòàíöèè òàêæå ïðèõîäèëè ê âûâîäó, ÷òî âîçìîæíîñòü ðàçëè÷íîãî òîëêîâàíèÿ íàëîãîâîé íîðìû äàåò îñíîâàíèÿ äëÿ ïðèìåíåíèÿ ïîëîæåíèÿ ï. 7 ñò. 3 Êîäåêñà <7>.  ñëó÷àå âîçíèêíîâåíèÿ íàëîãîâîãî ñïîðà ñóä äàåò ñâîþ ïðàâîâóþ îöåíêó ñïîðíîé ñèòóàöèè. Ñóä íå îáÿçàí ñëåäîâàòü ðàçúÿñíåíèÿì óïîëíîìî÷åííûõ ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ ïî âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ.
<7> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 22.05.2006 N ÊÀ-À40/4077-06.
Òîëêîâàíèå íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà â ñèòóàöèÿõ, óêàçàííûõ â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, îñóùåñòâëÿåòñÿ èñêëþ÷èòåëüíî â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà (ïëàòåëüùèêà ñáîðîâ). Òàê, â Ïîñòàíîâëåíèè ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà îò 04.04.2007 N Ô03-À59/06-2/5488 ïðÿìî óêàçûâàåòñÿ, ÷òî “ñ ìîìåíòà ââåäåíèÿ ÍÊ ÐÔ ïðîòèâîðå÷èÿ è íåÿñíîñòè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà íå ìîãóò óñòðàíÿòüñÿ íàëîãîâûìè, ñóäåáíûìè è äðóãèìè îðãàíàìè â ïîëüçó ãîñóäàðñòâåííîé êàçíû, ïîêà çàêîíîäàòåëüñòâîì íå áóäóò âíåñåíû ñîîòâåòñòâóþùèå èçìåíåíèÿ èëè äîïîëíåíèÿ”.
Ñóäåáíîå òîëêîâàíèå íåÿñíûõ è ïðîòèâîðå÷èâûõ íàëîãîâûõ íîðì, êàê ïðàâèëî, ÿâëÿåòñÿ äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà áîëåå ïîçèòèâíûì, ÷åì ðàçúÿñíåíèÿ ôèíàíñîâûõ îðãàíîâ. Ñîãëàñíî ñò. 13 Ôåäåðàëüíîãî êîíñòèòóöèîííîãî çàêîíà îò 28.04.1995 N 1-ÔÊÇ “Îá àðáèòðàæíûõ ñóäàõ â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè” Ïëåíóì ÂÀÑ ÐÔ äàåò ðàçúÿñíåíèÿ íèæåñòîÿùèì àðáèòðàæíûì ñóäàì ïî âîïðîñàì ïðèìåíåíèÿ ñóäåáíîé ïðàêòèêè, ïðè ýòîì åãî ïîçèöèÿ îáÿçàòåëüíà äëÿ íèæåñòîÿùèõ àðáèòðàæíûõ ñóäîâ. Ðàçúÿñíåíèÿ ÂÀÑ ÐÔ ìîãóò ñîäåðæàòü òîëêîâàíèå íåÿñíûõ è ïðîòèâîðå÷èâûõ ïîëîæåíèé ÍÊ ÐÔ. Êîíñòèòóöèîííûé Ñóä ÐÔ, ðàññìàòðèâàÿ êîíêðåòíûå æàëîáû, òàêæå âûñêàçûâàåò ñâîþ ïîçèöèþ ïî îòäåëüíûì âîïðîñàì íàëîãîâ è ñáîðîâ.
Îäíàêî èçâåñòíû ñèòóàöèè, êîãäà àðáèòðàæíûå ñóäû (äàæå îäíîãî óðîâíÿ) èìåþò ðàçíûå ìíåíèÿ ïî îäíîìó è òîìó æå ñïîðíîìó âîïðîñó íàëîãîâîãî ïðàâà, ò.å. èìååò ìåñòî ïðîòèâîðå÷èâàÿ ñóäåáíàÿ ïðàêòèêà. Ýòî åùå ðàç ïîäòâåðæäàåò íåäîñòàòî÷íî âûñîêèé óðîâåíü þðèäè÷åñêîé òåõíèêè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà.
Ïðèìåíåíèå ïðàâèëà, óñòàíîâëåííîãî â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, âîçìîæíî, òîëüêî åñëè ïðè ðàññìîòðåíèè íàëîãîâîãî ñïîðà ó ñóäà âîçíèêíóò ñîìíåíèÿ, íåÿñíîñòè èëè ïðîòèâîðå÷èÿ â ïðîöåññå ïðèìåíåíèÿ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Åñëè æå ïðè ðàçðåøåíèè ñïîðà ó ñóäà èõ íå âîçíèêàåò, òî ó ñóäà íåò îñíîâàíèé äëÿ ïðèìåíåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ <8>.
<8> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Âîëãî-Âÿòñêîãî îêðóãà îò 01.02.2006 ïî äåëó N À28-7940/2005-336/21.
Ïðè ðàçðåøåíèè íàëîãîâîãî ñïîðà ñóä äîëæåí âûÿñíèòü âñå îáñòîÿòåëüñòâà ïî äåëó è óñòàíîâèòü, èìåþòñÿ ëè â ñïîðíîé ñèòóàöèè íåÿñíîñòè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Åñëè äàííûé âîïðîñ íå èññëåäîâàëñÿ â ñóäåáíîì çàñåäàíèè, òî ðåøåíèå ñóäà â ýòîé ÷àñòè íå ìîæåò ñ÷èòàòüñÿ çàêîííûì è îáîñíîâàííûì <9>.
<9> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 20.10.2005 N Ô09-4700/05-Ñ7.
Ïðàâèëî, óñòàíîâëåííîå â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, äîñòàòî÷íî àêòèâíî èñïîëüçóåòñÿ â öåëÿõ çàùèòû ïðàâ è çàêîííûõ èíòåðåñîâ íàëîãîïëàòåëüùèêîâ ïðè ðàçðåøåíèè íàëîãîâûõ ñïîðîâ. Òàê, íàïðèìåð, ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà, ðàññìîòðåâ êîíêðåòíóþ ñèòóàöèþ, ñ÷åë, ÷òî íîðìà ïîäëåæèò ïðèìåíåíèþ, ïîñêîëüêó â ïï. 23 ï. 2 ñò. 149 Êîäåêñà íå êîíêðåòèçèðîâàíî, ÷òî ìîæåò áûòü îòíåñåíî ê ïîíÿòèþ “ðàáîòû è óñëóãè ïî îáñëóæèâàíèþ ìîðñêèõ ñóäîâ è ñóäîâ âíóòðåííåãî ïëàâàíèÿ”. Ïîýòîìó ñóäîì ñäåëàí îáîñíîâàííûé âûâîä, ÷òî âûïîëíåííûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì ðàáîòû è îêàçàííûå óñëóãè ïðàâîìåðíî èñêëþ÷åíû èç íàëîãîâîé áàçû ïî ÍÄÑ <10>.
<10> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Äàëüíåâîñòî÷íîãî îêðóãà îò 17.11.2004 N Ô03-À51/04-2/2934.
 äðóãîì ñëó÷àå â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà áûë ðåøåí ñïîð î ïîðÿäêå ðàñ÷åòà àâàíñîâûõ ïëàòåæåé çà îò÷åòíûå ïåðèîäû ïî òðàíñïîðòíîìó íàëîãó, òàê êàê çàêîíîì òàêîé ïîðÿäîê ïðåäóñìîòðåí íå áûë. Ïðè îöåíêå îáñòîÿòåëüñòâ äåëà ñóä ïåðâîé èíñòàíöèè ïðàâîìåðíî ïðèìåíèë íîðìû ïðàâà è èñòîëêîâàë ïîëîæåíèÿ çàêîíà â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà, à òàêæå ïðèçíàë îøèáî÷íûì íà÷èñëåíèå èíñïåêöèåé íåäîèìêè ïî òðàíñïîðòíîìó íàëîãó è ïåíåé <11>.
<11> Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 17.04.2006 N Ô09-2711/06-Ñ1.
Ïðè îáðàùåíèè ê ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñëåäóåò òàêæå ó÷èòûâàòü ïîçèöèþ ÊÑ ÐÔ, êîòîðàÿ ñîñòîèò â ñëåäóþùåì: “Íåêîòîðàÿ íåòî÷íîñòü þðèäèêî-òåõíè÷åñêîãî õàðàêòåðà, äîïóùåííàÿ çàêîíîäàòåëåì ïðè ôîðìóëèðîâàíèè çàêîíîïîëîæåíèÿ, õîòÿ è çàòðóäíÿåò óÿñíåíèå åãî äåéñòâèòåëüíîãî ñìûñëà, îäíàêî íå äàåò îñíîâàíèé äëÿ âûâîäà î òîì, ÷òî îíî ÿâëÿåòñÿ íåîïðåäåëåííûì, ðàñïëûâ÷àòûì, íå ñîäåðæàùèì ÷åòêèõ ñòàíäàðòîâ è, ñëåäîâàòåëüíî, íå îòâå÷àþùèì ïðèíöèïàì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà â ïðàâîâîì ãîñóäàðñòâå, êàê îíè çàêðåïëåíû â Êîíñòèòóöèè ÐÔ. Ïîäîáíûå íåÿñíîñòè, âûÿâëÿåìûå â ïðîöåññå ïðèìåíåíèÿ íàëîãîâûõ íîðì â êîíêðåòíûõ ïðàâîâûõ ñèòóàöèÿõ, óñòðàíÿþòñÿ ïóòåì òîëêîâàíèÿ ýòèõ íîðì ïðàâîïðèìåíèòåëüíûìè îðãàíàìè, â òîì ÷èñëå àðáèòðàæíûìè ñóäàìè” <12>.
<12> Îïðåäåëåíèå ÊÑ ÐÔ îò 25.01.2007 N 48-Î-Î.
Êàê âèäèì, äëÿ îöåíêè ÿñíîñòè íàëîãîâîé íîðìû íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç òîãî, ÿâëÿþòñÿ ëè íåòî÷íîñòè â íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå íåóñòðàíèìûìè ïîñðåäñòâîì ñèñòåìíîãî òîëêîâàíèÿ íàëîãîâûõ íîðì. Ïîýòîìó íåòî÷íîñòè íàëîãîâûõ íîðì ñëåäóåò îòëè÷àòü îò íåóñòðàíèìûõ ñîìíåíèé, ïðîòèâîðå÷èé è íåÿñíîñòåé â ïðàâîâîì ðåãóëèðîâàíèè íàëîãîâûõ îòíîøåíèé, óêàçàííûõ â ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ. Íåóñòðàíèìîñòü ïîäîáíûõ íåÿñíîñòåé – îöåíî÷íîå ïîíÿòèå, ò.å. îíî ïðåäïîëàãàåò ðàçëè÷íîå ïîíèìàíèå íàëè÷èÿ èëè îòñóòñòâèÿ èõ â êîíêðåòíûõ ïðàâîâûõ ñèòóàöèÿõ.
Î.Â.Ïàíòþøîâ
Þðèñò
ÎÀÎ “Èíòåðóðàë”
ã. Ìîñêâà
Источник