Письмо минфина в пользу налогоплательщиков
Бухгалтеры частенько используют в своей работе письма контролирующих органов – Минфина России, Федеральной налоговой службы, а также налоговых управлений и инспекций. Многие даже предпочитают руководствоваться именно этими документами, а не текстами законов и кодексов. Дескать, если следовать позиции Минфина или налоговиков, можно получить гарантированную защиту от проблем. Но всегда ли это так? Чтобы ответить на этот вопрос, мы рассмотрим некоторые споры, с которыми разбирались арбитражные суды.
Что говорит Налоговый кодекс
Выполнение разъяснения контролирующих органов Налоговый кодекс относит к обстоятельствам, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). А статья 75 Налогового кодекса данное обстоятельство называет среди тех, которые исключают еще и начисление пеней. Правда, при этом обе указанных статьи содержат определенные условия. И только в случае выполнения всех условий можно рассчитывать на освобождение от ответственности и начисления пеней. Назовем эти условия.
Во-первых, разъяснения, которые выполнял налогоплательщик, должны быть письменными (а, значит, любые консультации налоговиков и финансистов по телефону, на семинарах, круглых столах и т п. от ответственности не освободят).
Во-вторых, эти разъяснения должны быть даны налогоплательщику лично, либо адресованы неопределенному кругу лиц.
В-третьих, разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным государственным органом строго в пределах его компетенции.
В-четвертых, по своему смыслу разъяснение должно относиться к тому периоду, когда совершено нарушение.
И, наконец, в-пятых, разъяснения должны основываться на полной и достоверной информации (проще говоря, пытаться утаить от налоговой или Минфина информацию при направлении запроса не стоит).
Как видим, налогоплательщик, который следовал письменным разъяснениям налоговиков (Минфина) и претендует на освобождение от ответственности, должен соблюсти достаточно много условий. Но практика показывает, что даже когда, казалось бы, выполнены все перечисленные выше требования, инспекторы находят основания для начисления пеней и взыскания штрафов.
Определить вероятность выездной налоговой проверки и получить рекомендации по налоговой нагрузке
Письмо является опубликованным ответом на чужой запрос
Предположим, налогоплательщик в своей деятельности руководствовался письмами Минфина и ФНС, которые содержали разъяснения, данные по запросу другого лица, но были опубликованы в СМИ и стали доступны всем. Такие письма, по мнению контролирующих органов, от ответственности не освобождают. Ведь не выполняется одно из условий статьи 111 Налогового кодекса – письмо должно быть адресовано налогоплательщику лично, или неопределенному кругу лиц (см., например, письмо Минфина России от 07.08.07 № 03-02-07/2-138).
В данной ситуации суды достаточно широко трактуют положения статьи 111 Налогового кодекса. По мнению судебных инстанций, если бухгалтер воспользовался разъяснениями, пусть и адресованными другому лицу, но опубликованными для всеобщего сведения, то о привлечении к ответственности и начислении пеней говорить уже нельзя (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.09 по делу № А32-2997/2009-63/61).
Схожий вывод ФАС Северо-Кавказского округа сделал и в постановлении от 09.04.09 по делу № А32-6494/2008-34/113-29/408. Это дело особенно ценно тем, что оно прошло через Высший арбитражный суд, который не усмотрел в нем оснований для пересмотра (определение ВАС РФ от 15.06.09 № ВАС-7202/09 об отказе в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Контролирующие органы «путаются в показаниях»
К сожалению, нередки ситуации, когда по одному и тому же вопросу существуют противоположные мнения Минфина и ФНС. А бывает и такое, что один и тот же контролирующий орган (Минфин или ФНС) в разных разъяснениях по-разному трактует одну и ту же норму. Если оба этих мнения изложены в письменных источниках, то использование любого из них чревато конфликтом при проверке. Ведь не исключено, что проверяющие решат применить письмо с иной позицией.
По мнению судебных инстанций, при наличии по одному и тому же вопросу двух разных разъяснений контролирующих органов, можно говорить о том, что сама норма Налогового кодекса или закона, которая трактуется в подобных письмах, сформулирована противоречиво. А это уже дает основания для применения правила пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, которое гласит: все противоречия, неясности и сомнения нужно толковать в пользу налогоплательщика. Поэтому, каким бы из разъяснений не воспользовался бухгалтер, оснований для штрафа и пеней не будет. Такого мнения придерживаются многие суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.08 по делу № А43-29563/2007-35-993, от 01.04.08 по делу № А31-4956/2007-7 и от 23.06.08 по делу № А29-2092/2007).
Два подобных дела даже прошли через ВАС РФ. Причем коллегия судей не нашла оснований для передачи этих дел на пересмотр в Президиум этого суда (постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.08 по делу № А06-2176/2008 и определение ВАС РФ от 10.04.09 № 3361/09 по нему; постановление ФАС Уральского округа от 19.12.07 № Ф09-9771/07-С3 по делу № А47-10922/06 и определение ВАС РФ от 07.04.08 № 4139/08 по нему).
Хотя справедливости ради нужно отметить, что иногда суды меняют логику и указывают на то, что при наличии нескольких разъяснений, содержащих противоположные точки зрения, руководствоваться нужно более поздним из них. В частности, такое мнение высказал ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.05.07 по делу № А49-4493/2006-260А/17АК.
Проверить контрагента на признаки фирмы‑однодневки и наличие дисквалифицированных лиц
Споры о компетенции, или кто что может разъяснять
Как мы помним, для того, чтобы разъяснение освобождало от ответственности и пеней, оно должно быть дано государственным органом в пределах своей компетенции – это одно из условий статей 111 и 75 Налогового кодекса. Подобная формулировка зачастую приводит к спорам. Особенно если речь идет о письмах налоговых органов. Ведь согласно статьям 21 и 32 Налогового кодекса в обязанности налоговиков входит лишь информирование налогоплательщиков по вопросам налогообложения. Кроме того, налоговые органы могут давать разъяснения по вопросам заполнения форм налоговой отчетности. Получается, что любые другие письма налоговиков бесполезны, так как «в случае чего» от ответственности не освободят?
Судебные инстанции склонны расширительно толковать нормы Налогового кодекса и признавать за разъяснительными письмами налоговых органов ту же силу, что и за письмами Минфина. Например, ФАС Дальневосточного округа указал, что официальным разъяснением уполномоченного государственного органа можно считать и письмо налоговой инспекции, в котором давались разъяснения о том, как правильно платить ЕНВД. Тут, правда, нужно отметить, что это разъяснение инспекция дала именно по запросу налогоплательщика (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.03.08 № Ф03-А37/08-2/685).
Суды неоднократно признавали письменным разъяснением, исключающим ответственность и начисление пеней, извещение инспекции о возможности применения налогоплательщиком специального налогового режима (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.09 по делу № А53-5840/2008-С5-47 и от 13.03.09 по делу № А53-5840/2008-С5-47). В этих случаях речь также идет об «индивидуальном» документе, адресованном именно тому налогоплательщику, которого инспекция пытается оштрафовать.
А что же с общими разъяснениями, которые даны Федеральной налоговой службой и нижестоящими налоговыми органами? Тут ситуация менее ясная. Так, есть судебное решение, в котором суд посчитал: разъяснение, данное ФНС России, и не связанное с заполнением налоговых деклараций, не является документом, который освободит от ответственности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.08 по делу № А44-86/2008). Схожее мнение высказал и ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 31.01.07 № Ф03-А04/06-2/5128 по делу № А04-5407/06-5/704.
Однако существуют и противоположные решения. Например, ФАС Северо-Западного округа, рассматривая подобное дело, пришел к выводу, что разъяснение регионального управления ФНС может освобождать налогоплательщиков от ответственности, если оно адресовано нижестоящим налоговым органам. А суд Северо-Кавказского округа признал «общее» письмо ФНС документом, исключающим привлечение к ответственности и вовсе без каких-либо условий (постановление от 29.07.09 по делу № А32-2997/2009-63/61).
Источник
У налогоплательщика есть право получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов. Порядку получения разъяснений и последствиям их исполнения посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Одним из способов снижения налоговых рисков является обращение налогоплательщика за разъяснениями в налоговый или финансовый орган…
Да, это так. В налоговом законодательстве достаточно много положений, которые могут по-разному пониматься налогоплательщиками и налоговыми органами. Эффект неопределенности усиливается от ежегодных поправок. Так, в 2018 году в первую часть НК РФ изменения были внесены шестнадцатью законами. Вторая часть НК РФ правилась сорок одним законом. Продолжается практика принятия законов в конце года.
Конечно, содержащиеся в нормах законодательства о налогах и сборах неясности, противоречия, пробелы, сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Но являются ли они неустранимыми, решается только судебными органами при рассмотрении конкретного дела.
Поэтому налогоплательщикам можно рекомендовать активно пользоваться своими правами на получение информации и разъяснений.
Как распределены обязанности по разъяснению и информированию между финансовыми и налоговыми органами?
Разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе получать от Минфина России, финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Разъяснения должны представляться по вопросам соответственно законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (статья 34.2 НК РФ). Это своего рода толкование содержащихся в законодательстве положений.
На налоговые органы возложена обязанность по информированию налогоплательщиков (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
В чем отличие информирования от разъяснений?
Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика или воспроизведение информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
Механизм проведения налоговыми органами информационной работы отражен в регламентах, утвержденных приказом ФНС от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ и приказом Минфина от 02.07.2012 № 99н.
Вместе с тем смысловые отличия информирования и разъяснения фактически неразличимы.
Большинство писем УФНС, а особенно ФНС, по своему содержанию представляют разъяснение методологических вопросов.
Налогоплательщик решает направить запрос в Минфин или в налоговый орган. Какой срок подготовки ответа?
Максимальный срок предоставления финансовыми органами разъяснений составляет два месяца со дня поступления запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (пункт 3 статьи 34.2 НК РФ).
Срок для подготовки ответов налоговыми органами – 30 календарных дней с возможностью продления еще на 30 дней.
Обязан ли финансовый орган предоставить ответ на полученный вопрос по существу?
Минфин не предоставляет разъяснения по вопросам заполнения налоговой отчетности. Такие вопросы направляются для рассмотрения в ФНС.
В ФНС может направляться обращение, относящееся к вопросам правоприменительной практики (пункт 9.20 Регламента Минфина, утвержденного приказом Минфина от 15.06.2012 № 82н, апелляционное определение Верховного суда от 18.01.2018 № АПЛ17-494).
Следует иметь в виду, что к обязанностям налоговых и финансовых органов не относится консультирование – предоставление советов и рекомендаций по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога (письмо ФНС от 27.12.2018 № ГД-4-19/25766@).
Кроме того, не проводится оценка конкретных хозяйственных ситуаций, экспертиза договоров, учредительных, иных документов организаций.
Таким образом, в предоставлении письменных разъяснений может быть отказано, если финансовый орган сочтет, что в запросе содержится просьба не о разъяснении законодательства, а о проведении консультации или экспертизы, например, на предмет применения того или иного режима налогообложения.
Как избежать отказа в предоставлении разъяснений?
Налогоплательщик, который руководствовался разъяснениями уполномоченных органов, при возникновении спора должен будет представить подтверждение полноты и достоверности информации, указанной им в запросе.
Но изложение информации, скажем, о видах выплат в пользу работников для целей получения разъяснения о порядке их налогообложения, не должно подменяться приложением трудовых договоров или локальных актов организации.
Обращение должно содержать вопрос методологического характера по применению НК РФ. Помимо полноты и достоверности изложенной информации, может быть приведено нормативное обоснование позиции налогоплательщика по рассматриваемому вопросу.
Какие основания отказать в предоставлении информации есть у налогового органа?
Не следует формулировать запрос как просьбу подтвердить правильность применения законодательства (подпункт 2 пункта 30 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина от 02.07.2012 № 99н, письмо ФНС от 30.01.2018 № СД-4-3/1642).
Как и финансовый орган, налоговый орган вправе отказать в предоставлении информации, если речь идет о смоделированной ситуации (решение ФНС от 27.12.2017 № АС-3-9/8743@).
Отдельно отметим, что НК РФ предусмотрены специальные основания для рассмотрения налоговым органом заявлений налогоплательщика о предварительной оценке налоговых последствий (в рамках соглашений о ценообразовании и налоговом мониторинге).
Если запрос подписывает не директор общества, нужно ли прикладывать доверенность на представителя?
В принципе, нужно. Но на практике проверка полномочий лица, подписавшего запрос, осуществляется не всегда.
Другое дело, когда налоговый или финансовый орган с учетом статуса организации, направившей запрос, и содержания запроса делает вывод, что заданный вопрос относится к деятельности третьего лица. В этом случае в ответе на запрос будет предложено представить документы, подтверждающие полномочия представителя налогоплательщика, о котором идет речь в запросе (письмо Минфина от 16.11.2018 № 03-03-06//1/82682).
Например, если вопрос касался ставки дивидендов в пользу иностранного учредителя, при том, что в составе участников организации, направившей запрос, таковой отсутствует. Иной распространенный случай – это запросы от аудиторских, консалтинговых компаний.
Что может поменяться в практике получения разъяснений?
В связи с принятием постановления Конституционного суда от 28.11.2017 № 34-П налогоплательщику можно посоветовать обращаться в Минфин или в налоговый орган, в том числе в случаях, если вопрос по налогообложению касается применения законодательства, не относящегося к законодательству о налогах и сборах.
Обязан ли налоговый или финансовый орган запрашивать другой государственный орган, если полученный запрос касается не налогового законодательства?
Обязанности направить запрос нет. На самом деле, Минфин и ранее, подготавливая ответы на вопросы, запрашивал мнение других органов власти по предметам их компетенции. В разъяснениях Минфина и ФНС часто встречаются ссылки на иное законодательство, на подзаконные акты других органов власти, а нередко и прямые ссылки на заключение отраслевых министерств и служб.
Если от налогоплательщика получен запрос, разрешение которого требует познаний в отраслевом законодательстве, финансовый или налоговый орган вправе направить запрос для получения дополнительных сведений. Запрос может быть направлен, даже если к обращению налогоплательщика уже приложено предварительно полученное разъяснение уполномоченного органа.
С другой стороны, в разъяснениях, подготовленных после постановления Конституционного суда от 28.11.2017 № 34-П, по прежнему содержатся положения, предлагающие налогоплательщику обратиться за получением разъяснений в иные государственные органы, или о том, что письмо налогоплательщика направлено для рассмотрения и ответа в иной госорган.
Обязан ли налогоплательщик исполнять полученное письмо Минфина или налогового органа?
Полученное в порядке статей 32, 34.2 НК РФ разъяснение не носит для налогоплательщика обязательного характера. Иными словами, он вправе его проигнорировать и занимать иную позицию.
Если налогоплательщик совершил правонарушение вследствие исполнения разъяснения, он освобождается от ответственности и выплаты пени?
Выполнение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении любого налогового правонарушения. Также это признается основанием, при наличии которого на сумму недоимки, возникшей у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), не начисляются пени (подпункт 3 пункта 1 статьи 111, пункт 8 статьи 75 НК РФ).
Причем смысл приведенных законоположений связывает возможность получения освобождения от начисления пени и от штрафа с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений любого финансового органа публичной власти, включая разъяснения финансового органа муниципального образования, а не только финансового органа государственной власти.
Но следует иметь в виду, что полномочия финансовых органов разных уровней власти ограничены толкованием правовых норм, принятых на соответствующем уровне. Скажем, органов местного самоуправления – нормами, принятыми на уровне муниципального образования. Их компетенция не охватывает нормы федерального налогового законодательства и налогового законодательства субъекта Российской Федерации (определение Конституционного суда от 08.11.2018 № 2725-О). Выполнение разъяснений финансового органа, которые предоставлены по вопросам, не относящимся к его компетенции, от пени и штрафа не освобождает.
Освобождает ли от ответственности и пени разъяснение налогового органа?
Да. Тем самым налогоплательщику можно рекомендовать обращаться с запросом как в финансовый, так и в налоговый орган.
Причем отсутствие ответа налогового органа на запрос налогоплательщика о применении законодательства может стать дополнительным фактором для признания последующего решения налогового органа по проверке недействительным: налоговый орган отказался предоставить информацию по существу запроса, а выразил свое мнение по спорной ситуации в решении по результатам проверки.
Такая позиция отражена в определении Верховного суда от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602.
Освобождает ли от ответственности разъяснение, размещенное в справочно-правовых системах?
Да, но с оговорками. Это разъяснения, которые изначально были размещены на сайте налоговых и финансовых органов.
Согласно приказу Минфина от 12.11.2015 № 435 публикация разъяснения осуществляется путем размещения извлечения из указанного разъяснения на официальном сайте Минфина России. При этом указываются: номер и дата разъяснения, краткое содержание вопроса, ответ на который содержит разъяснение, изложенный в разъяснении ответ на вопрос; фамилия, имя, отчество должностного лица Минфина, подписавшего разъяснение.
Разъяснения Минфина размещаются также в рубрике «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов» официального сайта Федеральной налоговой службы. Также на сайте размещаются письма самой ФНС. Это разъяснения, обязательные для применения территориальными налоговыми органами.
Кроме того, речь может идти о применении писем массового характера, адресованных неопределенному кругу лиц. В них используется словосочетание «доведите указанные разъяснения до налоговых органов и налогоплательщиков» или аналогичные словосочетания.
К подобным разъяснениям для «неопределенного круга лиц» также относятся письма, содержание которых носит универсальный характер, не зависящий от специфики конкретного налогоплательщика.
Обращаю внимание, что в подавляющем большинстве случаев размещаемые разъяснения налоговых и финансовых органов являются адресными, то есть подготовленными по запросу конкретной организации (физического лица).
При поиске разъяснений в интернете следует убедиться в корректности источников публикации (помимо официальных сайтов, средств массовой информации, учредителем которых выступает госорган, такими источниками могут являться справочно-правовые системы, средства массовой информации, специализирующиеся в сфере учета и налогообложения).
Является ли размещение писем госорганов в справочно-правовых системах официальной публикацией?
Данное понятие в отношении писем неприменимо. Как правило, справочно-правовые системы осуществляют взаимодействие с госорганами в рамках заключенных соглашений. Но это все равно не превращает размещение в подобных системах писем госорганов в их официальное опубликование. Однако данное обстоятельство само по себе не опровергает наличие собственно официального разъяснения.
При возникновении спора у налогоплательщика должны иметься доказательства: распечатанное письмо с указанием источника его размещения или соответствующая копия страницы сайта, заверенные подписью должностного лица налогоплательщика (с расшифровкой подписи), с указанием даты и времени получения информации. Такая распечатка («скриншот») может быть доказательством, в том числе в суде. Не лишним будет сохранить файл, содержащий снимок с экрана, на компьютере или ином носителе информации.
Налоговый орган или суд могут обратиться к тому же самому источнику информации, которым пользовался налогоплательщик, или иным образом удостовериться в наличии разъяснения (направив запрос в орган, издавший разъяснение).
Как поступать, если по конкретному вопросу существует несколько мнений, высказанных Минфином?
Нередко вывод об изменении позиции министерства не всегда справедлив. При наличии «разных» писем Минфина не учитывается трактовка тех или иных положений разъяснений, содержание вопроса, в ответ на который подготовлено разъяснение, произошедшие изменения в законодательстве за истекший период.
Разъяснения не являются нормативными актами, они не подлежат обязательному официальному опубликованию. Поэтому очень редко в последующих разъяснениях говорится о неприменении ранее изданных разъяснений.
Если налогоплательщик пользуется официальными интернет-сайтами государственных органов, справочными правовыми системами и отслеживает размещаемые разъяснения, то следует учитывать последнее по времени разъяснение.
При наличии в периоде совершения операции более позднего разъяснения, относящегося к той же самой ситуации, с иной позицией, налоговый орган или суд может не признать предшествующее разъяснение обстоятельством, освобождающим от ответственности и пени, если в результате его применения в последующем налоговом периоде налогоплательщик неправильно исчислил налог.
Как поступать при наличии расхождений в разъяснениях Минфина и ФНС?
Налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
В настоящее время существование разных позиций Минфина и ФНС, как правило, носит очень непродолжительный характер. Поэтому налогоплательщику рекомендуется дождаться согласованной позиции, в том числе направив свой запрос.
Может ли позиция налогового органа отличаться от позиции, изложенной в письме ФНС?
Налоговые органы порою игнорируют разъяснения ФНС, изданные, что называется «в пользу налогоплательщика». Сюда входят те разъяснения, которые размещены в разделе интернет-сайта ФНС как обязательные для применения налоговыми органами.
В случае возникновения такой ситуации в процессе рассмотрения материалов дела о налоговом правонарушении налогоплательщику как можно раньше следует сообщить об этом факте в ФНС (а если речь идет уже о принятом решении инспекции, то обжаловать его в ФНС).
Иначе, как иногда происходит, арбитражные суды вполне могут занять позицию не в пользу налогоплательщика, несмотря на положительные для него разъяснения Минфина и ФНС.
Как реализуются положения НК РФ об освобождении от ответственности?
Обстоятельства, освобождающие от ответственности, устанавливаются при наличии соответствующих документов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.
Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений (причина) должно предшествовать совершению правонарушения (следствие).
По смыслу и содержанию разъяснение должно в полной мере соотноситься с условиями деятельности налогоплательщика в налоговом (отчетном, расчетном) периоде.
Если налогоплательщик в качестве возражений к акту проверки прикладывает разъяснение, то налоговым органом должно приниматься решение об отказе в привлечении к ответственности?
В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых.
Лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения. Наличие (отсутствие) обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, непосредственно влияет на возможность применения ответственности.
Проверка данных обстоятельств является обязанностью налоговых органов и суда.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В случае применения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ указывается на выполнение налогоплательщиком разъяснений и приводятся их реквизиты.
Решение об отказе в привлечении лица к ответственности выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа или судом.
Отправить
Запинить
Твитнуть
Поделиться
Поделиться
Источник