Поступления по договору комиссии в пользу комитента является доходом
Добавить в «Нужное»
Обновление: 14 августа 2019 г.
По договору комиссии комиссионер за определенное вознаграждение совершает сделки от своего имени по поручению и за счет комитента. Например, одна сторона – комиссионер обязуется за вознаграждение реализовать продукцию другой стороны – комитента. Какие поступления будут являться доходом комитента при применении им УСН, разъяснил Минфин России.
Доход при УСН
Компании и предприниматели на упрощенке учитывают доходы от реализации в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений денежных средств, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (ст. 249 НК РФ).
Доходы при УСН признаются кассовым методом. Датой получения доходов у упрощенцев является день поступления денежных средств на счет в банке (в кассу), получения иного имущества (работ, услуг), а также погашения задолженности (оплаты) другим способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Доход комитента при УСН: что это
Согласно нормам Гражданского кодекса РФ вещи, которые приобретены комиссионером за счет комитента, а также которые поступили комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
У комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, доходом по договору комиссии считается вся полученная им сумма денежных средств, включая и комиссионное вознаграждение комиссионера. То есть даже если комиссионер удерживает свое вознаграждение из сумм, перечисляемых комитету, это роли не играет. Комитент должен признать доход в сумме выручки, поступившей от покупателя (Письмо Минфина России от 20.04.2017 N 03-11-11/23918).
Датой получения доходов у комитента будет являться день, когда указанные денежные средства поступили в кассу или на его банковский счет (Письмо Минфина России от 20.04.2017 N 03-11-11/23918, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Учет у комитента на УСН
Итак, если компания реализует продукцию через комиссионера, то в доходах надо отражать всю выручку от реализации, включая вознаграждение комиссионера. На практике часто комиссионер удерживает свое вознаграждение из выручки, полученной от покупателей, и на банковский счет комитента поступает сумма денег уже за вычетом комиссионного вознаграждения. Но даже если комиссионер удержал из выручки свое вознаграждение, комитент должен учесть в доходах всю выручку от реализации продукции (Письмо Минфина России от 20.04.2017 N 03-11-11/23918).
Комитенты-упрощенцы, применяющие объект «доходы минус расходы», могут учесть посредническое вознаграждение в составе расходов. При условии, что вознаграждение выплачено и отчет комиссионера утвержден (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, ст. 999 ГК РФ). Компании с объектом «доходы» уменьшить величину доходов на комиссионное вознаграждение не вправе (п. 1 ст. 346.18 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.04.2017 N 03-11-11/23918).
Более полную информацию по теме вы можете найти в
КонсультантПлюс
.
Бесплатный доступ к системе на 2 дня.
Источник
Комиссионер
осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение
прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи
имущества, принадлежащего комитенту.
Вознаграждение,
причитающееся комиссионеру по договору, является для него доходом от обычных
видов деятельности (пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н):
Доходами от обычных видов
деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления,
связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка).
Следовательно,
по договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги,
всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка
от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).
При реализации
посреднической услуги у комиссионера возникает оборот по реализации услуг
(на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается по кредиту
счета 90 «Продажи»/субсчет
90-1 «Выручка».
При отражении комиссионного вознаграждения
в учете комиссионера делается запись: Дебет 76/субсчет «Расчеты с комитентом»
Кредит 90 «Продажи»/субсчет 90-1
«Выручка».
При отражении
выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского
учета комиссионера необходимо помнить, что не признаются доходами организации
поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в
пользу комитента (пункт 3. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н):
Для
целей настоящего Положения не признаются доходами организации поступления
от других юридических и физических лиц:
по
договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента,
принципала и т.п.;
В бухгалтерском
учете делаются записи:
получение
денежных средств от покупателей: Дебет 51 Кредит 76/субсчет «Расчеты с покупателями»;
отражение
задолженности перед комитентом: Дебет 76/субсчет «Расчеты с покупателями»
Кредит 76/субсчет «Расчеты с комитентом»;
перечисление
денежных средств комитенту: Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит
51.
Исполняя
договор комиссии, комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения,
которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в
состав затрат посредника. Затраты, понесенные комиссионером в процессе осуществления
им посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных
услуг, арендная плата и т.д., в сумме представляющие собой себестоимость услуги,
оказываемой комиссионером), учитываются на счете 44 «Расходы на продажу»,
предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей
товаров, работ, услуг. Ежемесячно обороты по указанному счету закрываются
в дебет счета 90 «Продажи»/субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
В учете такие затраты отражаются проводкой: Дебет 90-2 Кредит 44.
При этом
не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии
в пользу комитента (пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 33н):
Для
целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:
по договорам комиссии, агентским и
иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
Следовательно,
если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента),
то расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются
в учете комитента.
Прибыль
комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой
от ее реализации (комиссионного вознаграждения) без учета НДС и затратами
на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат
ежемесячно списывается на счет: 99 «Прибыли и убытки»
в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»/субсчет 90-9 «Прибыль/убыток
от продаж».
В договоре
комиссии комиссионер не является собственником при приобретении или продаже
товаров, то есть он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя
из принципа допущения имущественной обособленности, имущество, являющееся
собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно
от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (пункт
2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском
учете»:
Имущество, являющееся собственностью
организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц,
находящегося у данной организации.
Соответственно
имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, не отражается им на балансовых
счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых
счетах:
– при
договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара, – на
счете004 «Товары, принятые на комиссию»;
– при
договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента, – на
счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Отражение
операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой
вид договора заключен сторонами по договору комиссии – на продажу или приобретение
товара, а также от условий заключенного договора, в частности, от того, участвует
или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.
Комиссионер
участвует в расчетах
При совершении сделки
с участием комиссионера в расчетах схема движения денежных средств выглядит
следующим образом:
– выручка от продажи
товаров поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу комиссионера;
– из полученной суммы
комиссионер, как правило, удерживает свое вознаграждение;
– оставшаяся сумма
перечисляется собственнику товаров – комитенту.
Пример
1.
ЗАО «Комитент» передало
ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору товары должны быть
проданы за 240 000 рублей (в том числе НДС – 40 000 рублей). Себестоимость
составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 24 000 рублей
(в том числе НДС – 4000 рублей).
ООО «Комиссионер»
полностью продало полученные на комиссию товары. Затраты, связанные с продажей
товаров, составили 6000 рублей. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует
в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся
ЗАО «Комитенту».
ООО «Комиссионер»
в бухгалтерском учете сделает записи:
Дебет 004 – 240 000
рублей – оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО «Комитент»;
Кредит 004 – 240
000 рублей – отгружены товары покупателям;
Дебет 76/субсчет
«Расчеты с покупателями» Кредит 76/субсчет «Расчеты с комитентом» – 240 000
рублей – отражена задолженность покупателей по оплате товаров и задолженность
перед комитентом;
Дебет 44 Кредит 02
(70, 69 …) – 6000 рублей – отражены затраты, связанные с оказанием посреднических
услуг;
Дебет 51 Кредит 76/субсчет
«Расчеты с покупателями» – 240 000 рублей – поступили денежные средства от
покупателей на расчетный счет ООО «Комиссионер»;
Дебет 76/субсчет
«Расчеты с комитентом» Кредит 90-1 – 24 000 рублей – отражена сумма комиссионного
вознаграждения;
Дебет 90-2 Кредит
44 – 6000 рублей – списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;
Дебет 90-3 Кредит
68/субсчет «Расчеты по НДС» – 4000 рублей – начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
Дебет 76/субсчет
«Расчеты с комитентом» Кредит 51 – 216 000 рублей (240 000 – 24 000) – перечислены
денежные средства комитенту за вычетом вознаграждения;
Дебет 90-9 Кредит
99 – 14 000 рублей (24 000 – 4000 – 6000) – отражена прибыль от оказания комиссионных
услуг.
Расчеты
по договору без участия комиссионера в расчетах
Если посредник в
расчетах не участвует, то:
– выручка от продажи
товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника – комитента;
– после получения
денег комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему
в соответствии с договором.
ООО «Комиссионер»
в бухгалтерском учете произведет записи:
Дебет 004 – 240 000
рублей – оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО «Комитент»;
Кредит 004 – 240
000 рублей – отгружены товары покупателям;
Дебет 44 Кредит 02
(70, 69 …) – 6000 рублей – отражены затраты, связанные с оказанием посреднических
услуг;
Дебет 76/субсчет
«Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90-1 – 24 000 рублей – отражена сумма комиссионного
вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит
68 /субсчет «Расчеты по НДС» – 4000 рублей – начислен НДС с комиссионного
вознаграждения;
Дебет 90-2 Кредит
44 – 6000 рублей – списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;
Дебет 51 Кредит 76/субсчет
«Расчеты с комитентом» -24 000 рублей – получена сумма комиссионного вознаграждения
от комитента;
Дебет 90-9 Кредит
99 – 14 000 рублей (24 000 – 4000 – 6000) – отражена прибыль от оказания комиссионных
услуг.
При использовании
приведенной выше схемы бухгалтерских проводок возникает следующая проблема.
Поскольку договор на продажу с покупателем заключает комиссионер, а деньги
поступают на счет комитента, то никакого контроля поступления оплаты за отгруженный
товар комиссионер не ведет. В то же время, при отсутствии оплаты отгруженного
товара у комитента формально отсутствуют права предъявления претензий к покупателю
ввиду отсутствия прямого договора купли-продажи с ним, так как претензии в
данном случае к покупателю должны предъявляться комиссионером.
Чтобы комиссионер
имел возможность отслеживать оплату покупателями, в учете можно предусмотреть
следующее:
Дебет 62 Кредит 76
– 240 000 руб. – отражена задолженность покупателя перед комитентом;
Дебет 76 Кредит
62 – 240 000 руб. – отражено закрытие задолженностей при расчетах покупателя
с комитентом.
Источник
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если в сделке участвует комитент (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, является собственностью последнего. Комиссионер отвечает за сохранность находящегося у него имущества комитента (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 998 ГК РФ).
После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, в свою очередь, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии. В случае отсутствия возражений по отчету комиссионера отчет считается принятым (ст. ст. 999, 1000 ГК РФ).
Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Поскольку при передаче товара комиссионеру с целью его дальнейшей реализации не происходит перехода права собственности на него, стоимость переданного товара не списывается с бухгалтерского учета организации-комитента.
Данная операция отражается бухгалтерской записью по дебету счета 45 “Товары отгруженные” в корреспонденции с кредитом счета 41 “Товары” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
На дату перехода права собственности на товар к покупателю, указанную в утвержденном отчете комиссионера, организация признает доход от обычных видов деятельности, что отражается по кредиту счета 90 “Продажи”, субсчет 90-1 “Выручка”, в корреспонденции с дебетом счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
На дату признания выручки стоимость реализованного товара списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 “Себестоимость продаж” (абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Комиссионное вознаграждение, а также возмещение понесенных комиссионером расходов признаются организацией-комитентом расходами по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (абз. 1 п. 5, п. 16 ПБУ 10/99). Указанные расходы отражаются по дебету счета 44 “Расходы на продажу” и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по реализации товара, в том числе через комиссионера, являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
При этом на дату передачи товара комиссионеру обязанности исчислить НДС у организации не возникает, так как передача товара комитентом комиссионеру не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-08/120).
Датой определения налоговой базы по НДС будет являться дата, проставленная в первом по времени составления отгрузочном документе на товар, выписанном комиссионером покупателю (Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@, от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Налоговая база по НДС определяется исходя из фактической цены реализации товара (без НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Так как по условиям договора комиссии товар реализуется от имени комиссионера, то в связи с этим комиссионер при отгрузке товара покупателю выставляет счет-фактуру от своего имени.
Показатели этого счета-фактуры он должен передать комитенту.
На основании этих данных комитент выставляет комиссионеру свой счет-фактуру, который регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (пп. “а” п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137, п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Суммы НДС, предъявленные организации по операциям, связанным с выплатой комиссионного вознаграждения, оплатой расходов, подлежат вычету после отражения в учете данных расходов и при наличии соответствующих счетов-фактур (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
После реализации товара и утверждения отчета комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения.
Организация-комитент регистрирует полученную от комиссионера счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок (п. 1, пп. “а” п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации товара (без учета НДС) через комиссионера является доходом организации-комитента, учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ сумма дохода от реализации товара уменьшается на стоимость приобретения реализованного товара. Кроме того, сумма дохода уменьшается на сумму расходов, связанных с реализацией, включая комиссионное вознаграждение (без НДС), и возмещаемые комиссионеру расходы (без НДС) (пп. 3 п. 1 ст. 264, абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При применении организацией-комитентом метода начисления датой получения дохода признается дата реализации принадлежащего комитенту товара, указанная в извещении или отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Соответствующее извещение комиссионер обязан направить комитенту в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация (абз. 5 ст. 316 НК РФ).
Расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение и возмещаемые затраты комиссионера), признаются на дату утверждения отчета комиссионера (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Пример
Организация-комитент передала комиссионеру для реализации товар, стоимость приобретения которого составляет 300 000 руб.
Цена реализации товара, предусмотренная договором, установлена в размере 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).
По условиям договора комиссионное вознаграждение устанавливается в фиксированной сумме, равной 59 000 руб. (в том числе НДС 9 000 руб.).
Кроме того, договором комиссии предусмотрено возмещение комиссионеру расходов по хранению товара в сумме 5 900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).
Товар реализован комиссионером в сентябре 2015 года. Отчет комиссионера представлен и утвержден в этом же месяце.
Плата за товар получена комиссионером от покупателя и перечислена комитенту в октябре 2015 года. В этом же месяце комитентом выплачены комиссионное вознаграждение и возмещение расходов по хранению товара комиссионеру.
Поскольку комиссионер заключал договор хранения от своего имени, в счете-фактуре, выставляемом хранителем товара, в качестве поклажедателя указывается комиссионер.
В свою очередь, комиссионер должен перевыставить от своего имени в адрес комитента полученный от хранителя счет-фактуру, в котором дублируются сведения счета-фактуры, оформленного хранителем на имя комиссионера.
Организация-комитент регистрирует полученную от комиссионера счет-фактуру на сумму услуг по хранению в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок (п. 1, пп. “а” п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).
В учете организации-комитента операции по реализации товара через комиссионера и возмещению ему расходов на хранение этого товара согласно условиям договора комиссии будут отражены следующим образом:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Отражена стоимость товара, переданного на комиссию
45
41
300 000
Акт приемки-передачи имущества на комиссию
В сентябре 2015 года
Отражен доход от реализации товара
62
90-1
590 000
Отчет комиссионера
Отражена задолженность комиссионера по передаче средств, поступивших от покупателя
76 “Расчеты с комиссионером за реализованные товары”
62
590 000
Отчет комиссионера
Начислен НДС при реализации товара
90-3
68-НДС
90 000
Счет-фактура
Списана фактическая себестоимость реализованного товара
90-2
45
300 000
Бухгалтерская справка
Отражена сумма комиссионного вознаграждения в составе расходов на продажу
(59 000 – 9 000)
44
76 “Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения”
50 000
Отчет комиссионера
Отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения
19
76 “Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения”
9 000
Счет-фактура
Отражена сумма возмещаемых расходов на хранение в составе расходов на продажу
(5 900 – 900)
44
76 “Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам
5 000
Отчет комиссионера
Отражен НДС с суммы расходов на хранение товара
19
76 “Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам
900
Счет-фактура
Принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению и расходам на хранение товара
(9 000 + 900)
68-НДС
19
9 900
Счет-фактура
В октябре 2015 года
Поступили денежные средства за проданный товар
51
76 “Расчеты с комиссионером за реализованные товары”
590 000
Выписка банка по расчетному счету
Перечислена комиссионеру сумма вознаграждения
76 “Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения”;
51
59 000
Выписка банка по расчетному счету
Возмещены комиссионеру расходы на хранение товара
76 “Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам
51
5 900
Выписка банка по расчетному счету
Источник