Принцип толкования в пользу налогоплательщика
1. Определение понятий презумпции правоты и невиновности налогоплательщика
В соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П “По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”” налог – это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Налоговые правоотношения, основанные на властном подчинении одной стороны другой, предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения.
Возлагая на налогоплательщика данную обязанность, государство предусмотрело для него ряд гарантий, включающих, в том числе норму п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), называемую презумпцией правоты налогоплательщика:все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
На первый взгляд, формулировка п. 7 ст. 3 НК РФ достаточно проста и понятна.
Однако отсутствие нормативных определений терминов “неустранимые”, “сомнение”, “противоречие”, “неясность” вызывает много споров, как в теории, так и на практике.
Возможность применения положений п. 7 ст. 3 НК РФ усложняется еще тем, что, как правило, спор возникает между налогоплательщиком и налоговыми органами в отношении прошедших налоговых периодов двух-трехлетней давности, когда по поводу толкования той или иной нормы еще не было единой позиции у самого уполномоченного органа в области налогов и сборов, не накопилось единообразной судебной практики, в то время как на момент спора позиция и практика окончательно сформировались, то есть сомнения, противоречия и неясности были устранены.
Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности, установленной п. 6 ст. 108 НК РФ, однако эти презумпции не тождественны.
Презумпция правоты налогоплательщика применяется, если речь идет о сомнениях, противоречиях и неясностях актов законодательства о налогах и сборах, а презумпция невиновности налогоплательщика – при установлении виновности лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, когда оцениваются собранные налоговым органом по делу о налоговом правонарушении доказательства субъективной стороны, в том числе учитывается и презумпция правоты налогоплательщика.
Переходя к толкованию слов “сомнение”, “противоречие”, “неясность”, следует согласиться с их определениями, данными А.В. Деминым*1:
_____
*1 Налоговое право России: Учебное пособие / А.В. Демин. – РУМЦ ЮО, 2006.
“Под сомнением понимают невозможность для правоприменителя однозначно истолковать подлежащий применению нормативный акт из-за наличия в нем противоречий или неясностей. Противоречие – это наличие двух норм одинаковой юридической силы и взаимоисключающего содержания. Конкурирующие нормы могут содержаться как в тексте одного нормативно-правового акта, так и в разных актах одного уровня. Неясность – наличие пробелов или оценочных категорий, не позволяющих однозначно установить действительную волю законодателя”.
2. Ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности в применении законодательства о налогах и сборах
Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности:
– наличие редакционных неточностей.
В настоящее время общепризнанным является тезис о низком юридическом качестве и неэффективности некоторых актов российского налогового законодательства.
При часто вносимых в акты законодательства изменениях и дополнениях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникновение разночтений в правопонимании содержания налогово-правовых норм;
– противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование.
Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства.
В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-0);
– неопределенность толкования терминов.
Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами.
Положения ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, создают немало оснований для наличия неопределенностей в толковании терминов.
Это происходит, в частности, из-за того, что многие понятия, имея идентичное или схожее содержание, называются в налоговом законодательстве иначе, чем в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2005 N А12-25718/04-С60 отмечено, что отсутствие в налоговом законодательстве толкования терминов “оптовая торговля” и “розничная торговля” свидетельствует о неопределенности содержания правовой нормы;
– нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения.
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение, чем нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывает доверие к закону и действиям государства.
Конституционным Судом Российской Федерации указывалось в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, что формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.
В то же время Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2007 N 48-О-О отметил, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве;
– возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.
В определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с уплатой этого налога в бюджет поставщиком;
– наличие неоднозначной, противоречивой судебной практики (то есть когда по одному и тому же вопросу разные суды делают разные выводы).
Данное обстоятельство уже само по себе свидетельствует о том, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом Российской Федерации в соответствующем судебном акте данная норма не имела единообразного толкования.
3. Применение презумпции правоты налогоплательщика
Среди специалистов нет единого мнения относительно того, к каким словам относится слово “неустранимые” в п. 7 ст. 3 НК РФ. Одни авторы считают, что слово “неустранимые” относится только к слову “сомнения” (так как акты не могут сомневаться), другие же считают, что слово “неустранимые” относится не только к сомнениям, но и к законодательным противоречиям.
По нашему мнению, в качестве неустранимых должны рассматриваться только те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование известных методов толкования.
Из этого следует, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция правоты налогоплательщика должна применяться при разрешении налоговых споров только в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны.
Несмотря на терминологические споры относительно самого п. 7 ст. 3 НК РФ, судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия, при разрешении налоговых споров устанавливает оптимальное сочетание государственных, общественных и частных интересов, оценивает определенность соответствующей нормы и нередко указывает на презумпцию правоты (добросовестности) налогоплательщика.
Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что налогообложение как ограничение права собственности законно настолько, насколько это установлено законом. В спорных ситуациях действует презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом. В то же время наличие сомнений, противоречий и неясностей как результат внутреннего убеждения налогоплательщика либо как мнение государственных органов само по себе недостаточно для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы сомнения, противоречия и неясности носили неустранимый характер. Только в этом случае данные обстоятельства, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами (судами) в пользу налогоплательщика.
“Ôèíàíñîâàÿ ãàçåòà”, 2008, N 29
 ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ âñå íåóñòðàíèìûå ñîìíåíèÿ, ïðîòèâîðå÷èÿ è íåÿñíîñòè àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ òîëêóþòñÿ â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà (ïëàòåëüùèêà ñáîðîâ). Íàëîãîïëàòåëüùèêè íåðåäêî óïîâàþò íà äàííîå ïðàâèëî êàê íà ñïàñèòåëüíîå ñðåäñòâî â ëþáîé çàòðóäíèòåëüíîé ñèòóàöèè. Îäíàêî âîçìîæíîñòè äàííîãî ïðàâîâîãî èíñòðóìåíòà íå áåçãðàíè÷íû. Ñëåäóåò îáðàòèòü âíèìàíèå, ÷òî ïðàâèëî ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ïðèçâàíî óñòðàíèòü èìåííî îáúåêòèâíóþ íåîïðåäåëåííîñòü çàêîíîäàòåëüíîãî àêòà, à íå ñóáúåêòèâíûå ñîìíåíèÿ â åãî òîëêîâàíèè äëÿ îòäåëüíîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà.
Ìíèìàÿ íåîïðåäåëåííîñòü
Íà íàø âçãëÿä, îäíîé èç ïðè÷èí íåîïðàâäàííîãî è, ñëåäîâàòåëüíî, íåýôôåêòèâíîãî çàäåéñòâîâàíèÿ äàííîãî ïðàâèëà ÿâëÿåòñÿ èçîëèðîâàííîå òîëêîâàíèå íîðìû. ÍÊ ÐÔ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñëîæíî-ñòðóêòóðèðîâàííûé çàêîíîäàòåëüíûé àêò, ïðåäóñìàòðèâàþùèé êàê ãîðèçîíòàëüíûå ñìûñëîâûå ñâÿçè ìåæäó íîðìàìè, òàê è èõ ñìûñëîâóþ èåðàðõè÷åñêóþ ñóáîðäèíàöèþ. Èíòåðïðåòàöèÿ ïðàâîâîé íîðìû áåç ó÷åòà ýòèõ ñâÿçåé ìîæåò ïðèâåñòè ê åå íåêîððåêòíîìó, îøèáî÷íîìó èñòîëêîâàíèþ. Åñëè òàêîå ïðåäïèñàíèå áóäåò ðàññìîòðåíî â ñèñòåìå èíûõ íîðì ÍÊ ÐÔ, òî, íàèáîëåå âåðîÿòíî, åãî ñìûñë ìîæåò áûòü îïðåäåëåííî óñòàíîâëåí. Íà ýòî îñîáî óêàçàíî â Ïîñòàíîâëåíèè Êîíñòèòóöèîííîãî Ñóäà ÐÔ îò 13.03.2008 N 5-Ï: “Íåîïðåäåëåííîñòü â ïîíèìàíèè íîðìû ìîæåò áûòü ïðåîäîëåíà ïóòåì ñèñòåìàòè÷åñêîãî òîëêîâàíèÿ ñ ó÷åòîì èåðàðõè÷åñêîãî ïîñòðîåíèÿ íîðì â ïðàâîâîé ñèñòåìå, ïðåäïîëàãàþùåãî, ÷òî òîëêîâàíèå íîðì áîëåå íèçêîãî óðîâíÿ äîëæíî îñóùåñòâëÿòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ íîðìàìè áîëåå âûñîêîãî óðîâíÿ è ñ ó÷åòîì îáùèõ öåëåé ïðèíÿòèÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî çàêîíà”. Ñëåäîâàòåëüíî, íåîïðåäåëåííîñòü îòäåëüíîé íîðìû – åùå íå ïîâîä äëÿ ïðèìåíåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ. Òàêàÿ íåîïðåäåëåííîñòü ìîæåò áûòü ýôôåêòèâíî ïðåîäîëåíà ïóòåì ñèñòåìíîãî òîëêîâàíèÿ. Ïîñïåøíîå ïðèìåíåíèå ïðàâèëà òîëêîâàíèÿ ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà ìîæåò ïðèâåñòè ê îøèáî÷íîìó âûâîäó.
Ðàññìîòðèì êîíêðåòíûé ïðèìåð ïîäîáíîé ñèòóàöèè. Íàëîãîïëàòåëüùèê ïðèâëåê çíà÷èòåëüíûå çàåìíûå ñðåäñòâà îò èíîñòðàííîé îðãàíèçàöèè. Ïðè ýòîì èíîñòðàííàÿ êîìïàíèÿ âëàäåëà ñóùåñòâåííîé äîëåé â óñòàâíîì êàïèòàëå ðîññèéñêîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà (çàåìùèêà). Ïðîöåíòû ïî çàéìàì íàëîãîïëàòåëüùèê â ïîëíîì îáúåìå âêëþ÷àë â ðàñõîäû. Íàëîãîâûé îðãàí ïîñ÷èòàë, ÷òî çàåìùèê íå âûïîëíèë òðåáîâàíèÿ ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, ïîñêîëüêó äàííàÿ çàäîëæåííîñòü ÿâëÿåòñÿ êîíòðîëèðóåìîé è íå ìîæåò ïðåâûøàòü òðåõêðàòíûé ðàçìåð ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà çàåìùèêà (äëÿ öåëåé ïðèçíàíèÿ ïðîöåíòîâ). Ïðîöåíòû, íà÷èñëåííûå íà ñóììó çàäîëæåííîñòè, ïðåâûøàþùóþ äàííîå îãðàíè÷åíèå, íå ìîãóò áûòü ïðèçíàíû äëÿ öåëåé íàëîãà íà ïðèáûëü (ï. 3 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ). Ïðè îáæàëîâàíèè ðåøåíèÿ íàëîãîâîãî îðãàíà íàëîãîïëàòåëüùèê óêàçàë íà ñëåäóþùåå: çàåìíûå ñðåäñòâà ïðèâëå÷åíû îò îäíîãî ëèöà, íî íà îñíîâàíèè íåñêîëüêèõ äîãîâîðîâ çàéìà. Ïî ìíåíèþ íàëîãîïëàòåëüùèêà, êîýôôèöèåíò êàïèòàëèçàöèè ñëåäóåò ðàññ÷èòûâàòü íå ïî âñåì îáÿçàòåëüñòâàì â îòíîøåíèè îäíîãî çàèìîäàâöà, à ïî êàæäîìó äîãîâîðó îòäåëüíî, äàæå åñëè êðåäèòîð îäèí è òîò æå. Ïîñêîëüêó ñò. 269 ÍÊ ÐÔ íå ñîäåðæèò îïðåäåëåííîãî ïðàâèëà – ðàññ÷èòûâàòü êîýôôèöèåíò êàïèòàëèçàöèè ïî êàæäîìó êðåäèòîðó èëè ïî êàæäîìó êðåäèòíîìó äîãîâîðó, ñîìíåíèÿ ñëåäóåò òîëêîâàòü â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà. Ñóä ïîääåðæàë äàííóþ àðãóìåíòàöèþ, óêàçàâ íà íåîïðåäåëåííîñòü ïîëîæåíèé ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ â ýòîé ÷àñòè, è ïðèìåíèë ïðàâèëî ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, ïðèçíàâ îáîñíîâàííîñòü ðàñ÷åòà êîýôôèöèåíòà äëÿ êàæäîãî îòäåëüíîãî êðåäèòíîãî äîãîâîðà (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 16.08.2007 N À26-8439/2006-217).
Îöåíèâàÿ äàííóþ àðãóìåíòàöèþ, íåëüçÿ íå çàìåòèòü, ÷òî îíà íå ñîãëàñóåòñÿ ñ ñàìîé èäååé êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè. Ïîëó÷àåòñÿ, åñëè ðàçáèòü îäíî êðåäèòíîå îáÿçàòåëüñòâî íà íåñêîëüêî äîãîâîðîâ, òî ìîæíî â ðàçû ñíèçèòü îãðàíè÷èòåëüíûé êîýôôèöèåíò. Èíûìè ñëîâàìè, åñëè çàåìùèê ïîïàäàåò ïîä ëèìèò ñîîòíîøåíèÿ ïî ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, òî åìó äîñòàòî÷íî ïðîñòî îôîðìèòü ýòó æå ñóììó íåñêîëüêèìè äîãîâîðàìè – è ïðîáëåìà ñíÿòà. Ïðè òàêîì ïîäõîäå íîðìà ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ îáúåêòèâíî ëèøàåòñÿ ñìûñëà, ïîñêîëüêó äðîáèòü îáÿçàòåëüñòâà ìîæíî äî áåñêîíå÷íîñòè. Èìåííî ýòè îáñòîÿòåëüñòâà ó÷åë Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ ïðè ïåðåñìîòðå äåëà â ïîðÿäêå íàäçîðà. Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ óêàçàë, ÷òî îãðàíè÷åíèÿ ïî êîíòðîëèðóåìîé çàäîëæåííîñòè ïðèìåíÿþòñÿ “íåçàâèñèìî îò òîãî îáñòîÿòåëüñòâà, ïî îäíîìó ëèáî íåñêîëüêèì äîãîâîðàì çàéìà â îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå ýòè îáÿçàòåëüñòâà âîçíèêëè”. Òàêîé ïîäõîä Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ àðãóìåíòèðîâàë ñëåäóþùèì îáðàçîì: “èíîå òîëêîâàíèå ïðîòèâîðå÷èëî áû ïðèíöèïó, çàëîæåííîìó â ñò. 269 Êîäåêñà è óñòàíàâëèâàþùåìó îãðàíè÷åíèÿ äëÿ ïðèçíàíèÿ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ðàñõîäîâ ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì ïåðåä êîìïàíèÿìè, äîìèíèðóþùèìè â ðàçëè÷íûõ ôîðìàõ â äåÿòåëüíîñòè íàëîãîïëàòåëüùèêà – ðîññèéñêîé îðãàíèçàöèè” (Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 01.04.2008 N 15318/07).  èòîãå ïîçèöèÿ íàëîãîâîãî îðãàíà áûëà ïðèçíàíà îáîñíîâàííîé. Íåîïðåäåëåííîñòè ðåãóëèðîâàíèÿ è ñîîòâåòñòâåííî îñíîâàíèé äëÿ ïðèìåíåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, íà êîòîðûõ îñíîâûâàë ñâîþ ïîçèöèþ íàëîãîïëàòåëüùèê, Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ â äàííîì ñëó÷àå íå óñìîòðåë.
 äàííîì ñëó÷àå íàëîãîïëàòåëüùèê (è ñóä êàññàöèîííîé èíñòàíöèè) ïðîèãíîðèðîâàë î÷åâèäíóþ öåëü íîðìû – îãðàíè÷åíèå ðàçìåðà ïðîöåíòîâ ïî ïîäîáíûì êðåäèòàì. Ïðåäëîæåííîå èì òîëêîâàíèå îñíîâûâàëîñü òîëüêî íà òåêñòå ñàìîé íîðìû, áåç ó÷åòà åå öåëè è ñâÿçè ñ îáùèìè ïðèíöèïàìè íàëîãîîáëîæåíèÿ äîõîäà.  ñò. 269 ÍÊ ÐÔ çàëîæåíî ïðàâèëî îá îãðàíè÷åíèè ïðèçíàâàåìûõ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòíûì îáÿçàòåëüñòâàì. Äëÿ âíóòðåííèõ çàéìîâ – ïóòåì íîðìèðîâàíèÿ ñòàâêè ïðîöåíòà (ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ), äëÿ âíåøíèõ – ïóòåì óñòàíîâëåíèÿ ëèìèòà ñîîòíîøåíèÿ ñóììû êðåäèòà è ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà çàåìùèêà (ï. 2 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ). Ïî ñóòè, ýòî îáùèé ïðèíöèï íåäîïóùåíèÿ ÷ðåçìåðíûõ è íåîïðàâäàííûõ ðàñõîäîâ (äëÿ íàëîãîâûõ öåëåé), êîòîðûé â îáùåì âèäå ñôîðìóëèðîâàí â ï. 1 ñò. 252 ÍÊ ÐÔ êàê òðåáîâàíèå ýêîíîìè÷åñêîé îáîñíîâàííîñòè çàòðàò. Òîëüêî äëÿ äàííîãî ñëó÷àÿ ðàñõîäû îãðàíè÷åíû íå îáùèì êðèòåðèåì “ýêîíîìè÷åñêîé îáîñíîâàííîñòè”, à áîëåå êîíêðåòíî – ñòðîãî îïðåäåëåííûì íîðìàòèâîì, ÷òî íå ìåíÿåò, à ëèøü óòî÷íÿåò äàííûé îáùèé ïðèíöèï äëÿ ýòîãî êîíêðåòíîãî ñëó÷àÿ. Ïðåäëîæåííîå íàëîãîïëàòåëüùèêîì òîëêîâàíèå íå îòâå÷àëî ýòîìó ïðèíöèïó, ïîñêîëüêó ïîçâîëÿëî åìó íåîãðàíè÷åííî çàâûøàòü ñóììó îòíîñèìûõ íà çàòðàòû ïðîöåíòîâ ïóòåì ïðîñòîãî äðîáëåíèÿ äîãîâîðîâ. Îäíàêî íàëîãîïëàòåëüùèê íå ó÷åë ýòî îáñòîÿòåëüñòâî, íåîáîñíîâàííî ïðèìåíèë ïðèíöèï òîëêîâàíèÿ ñîìíåíèé â ñâîþ ïîëüçó è â ðåçóëüòàòå ïðîèãðàë íàëîãîâûé ñïîð.
Ðàññìîòðèì äðóãîé ïðèìåð, êîãäà ïîäîáíàÿ ëîãèêà áûëà èñïîëüçîâàíà ñóäîì â èíòåðåñàõ íàëîãîïëàòåëüùèêà (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 19.03.2008 N ÊÀ-À40/1702-08). Íàëîãîâûé îðãàí çàáëîêèðîâàë áàíêîâñêèé ñ÷åò êîìïàíèè â ñâÿçè ñ òåì, ÷òî îíà ñâîåâðåìåííî íå ñäàëà ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) ïî ÍÄÔË, êîòîðûé äîëæíà áûëà ïðåäñòàâèòü â êà÷åñòâå íàëîãîâîãî àãåíòà (àáç. 5 ï. 1 ñò. 80, ï. 2 ñò. 230 ÍÊ ÐÔ). Êîìïàíèÿ îñïîðèëà ðåøåíèå íàëîãîâîãî îðãàíà. Ïðè ðàññìîòðåíèè ñïîðà ñóä óêàçàë ñëåäóþùåå: äåéñòâèòåëüíî, ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ ïðåäîñòàâëÿåò íàëîãîâîìó îðãàíó ïðàâî ïðèîñòàíîâèòü îïåðàöèè ïî áàíêîâñêèì ñ÷åòàì íàëîãîïëàòåëüùèêà â êà÷åñòâå ìåðû ïî îáåñïå÷åíèþ èñïîëíåíèÿ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ. Îäíàêî ïî áóêâàëüíîìó ñìûñëó äàííîé íîðìû îíà ïðèìåíèìà òîëüêî â ñëó÷àÿõ íåïðåäñòàâëåíèÿ íàëîãîâîé äåêëàðàöèè. Ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) íàëîãîâîãî àãåíòà â äàííîé ñòàòüå íå óïîìÿíóò. Ïðè òîëêîâàíèè íîðìû ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ ñóä èñõîäèë èç ïðèíöèïà ïðàâîâîé îïðåäåëåííîñòè, óêàçàâ ñëåäóþùåå: “â ñîîòâåòñòâèè ñ Îïðåäåëåíèåì Êîíñòèòóöèîííîãî Ñóäà ÐÔ îò 12.07.2006 N 266-Î èç íàçâàííîãî ïðèíöèïà ñëåäóåò, ÷òî çàêîíû î íàëîãàõ äîëæíû ñîäåðæàòü ÷åòêèå è ïîíÿòíûå íîðìû. Ôîðìàëüíàÿ îïðåäåëåííîñòü íàëîãîâûõ íîðì ïðåäïîëàãàåò èõ äîñòàòî÷íóþ òî÷íîñòü, ÷åì îáåñïå÷èâàåòñÿ èõ ïðàâèëüíîå ïîíèìàíèå è ïðèìåíåíèå. Èíîå ìîæåò ïðèâåñòè ê ïðîèçâîëüíîìó è äèñêðèìèíàöèîííîìó èõ ïðèìåíåíèþ ãîñóäàðñòâåííûìè îðãàíàìè â îòíîøåíèè íàëîãîïëàòåëüùèêîâ”.
Ñ ó÷åòîì òðåáîâàíèÿ îïðåäåëåííîñòè ïðàâîâûõ íîðì è ñâÿçàííîãî ñ íèì ïîëîæåíèÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ñóä ðàçðåøèë ñîìíåíèÿ â òîì, ìîæåò ëè äåéñòâèå íîðìû ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ áûòü ðàñïðîñòðàíåíî è íà ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) íàëîãîâîãî àãåíòà. Ïî ìíåíèþ ñóäà, òîëêîâàíèå ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ, ïðåäïîëàãàþùåå ïðèìåíåíèå åãî è ê ðàñ÷åòàì íàëîãîâîãî àãåíòà, ïîâëå÷åò äëÿ ïîñëåäíåãî “íåãàòèâíûå ïîñëåäñòâèÿ â âèäå âîçìîæíîñòè ïðèìåíåíèÿ ê íàëîãîâîìó àãåíòó ïðàâîâûõ ñàíêöèé, ïðåäóñìîòðåííûõ ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ äëÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà, íå ïðåäñòàâèâøåãî íàëîãîâóþ äåêëàðàöèþ”. Ïî ýòîé ïðè÷èíå “òàêîå ïîíèìàíèå â ñèëó ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ íåäîïóñòèìî”. Ñîîòâåòñòâåííî, “íåâîçìîæíî îòîæäåñòâëÿòü îò÷åòíîñòü íàëîãîâîãî àãåíòà ïî ÍÄÔË ñ íàëîãîâîé äåêëàðàöèåé” äëÿ öåëåé ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ. Òàêèì îáðàçîì, “ó íàëîãîâîãî îðãàíà îòñóòñòâîâàëè ïðàâîâûå îñíîâàíèÿ äëÿ ïðèîñòàíîâëåíèÿ íà îñíîâàíèè ï. 3 ñò. 76 ÍÊ ÐÔ îïåðàöèé ïî áàíêîâñêèì ñ÷åòàì íàëîãîâîãî àãåíòà ïî ïðè÷èíå íåïðåäñòàâëåíèÿ èì â íàðóøåíèå ï. 2 ñò. 230 Êîäåêñà îò÷åòíîñòè ïî ÍÄÔË”.
Äåéñòâèòåëüíî, ñ òî÷êè çðåíèÿ äîêóìåíòèðîâàííîãî èñ÷èñëåíèÿ îñíîâàíèé íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà ðàñ÷åò íàëîãîâîãî àãåíòà è íàëîãîâàÿ äåêëàðàöèÿ íå ðàçëè÷àþòñÿ (àáç. 1, 5 ï. 1 ñò. 80 ÍÊ ÐÔ). Îäíàêî òàêîé âçãëÿä ëèøü îäèí èç âîçìîæíûõ: îí óïóñêàåò èç âèäó ïðèíöèïèàëüíîå ðàçëè÷èå ìåæäó ýòèìè äîêóìåíòàìè. Íàëîãîâàÿ äåêëàðàöèÿ ïðåäñòàâëÿåòñÿ â îòíîøåíèè ñâîèõ ñîáñòâåííûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, ðàñ÷åò (îò÷åòíîñòü) íàëîãîâîãî àãåíòà – â îòíîøåíèè íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ èíûõ ëèö. Íàëîãîâûé àãåíò ÿâëÿåòñÿ ëèøü îïðåäåëåííûì çàêîíîì ïîñðåäíèêîì â íàëîãîâûõ îòíîøåíèÿõ (ï. 1 ñò. 24 ÍÊ ÐÔ), è ïðèìåíåíèå ê ïîñðåäíèêó òåõ æå ìåð îáåñïå÷åíèÿ, ÷òî è ê ñàìîìó îáÿçàííîìó ëèöó (íàëîãîïëàòåëüùèêó), ÿâëÿåòñÿ íåîáîñíîâàííûì.  îñíîâå òàêîãî ïîäõîäà ëåæèò îáùèé ïðèíöèï íàëîãîîáëîæåíèÿ: íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí ñàìîñòîÿòåëüíî èñïîëíèòü îáÿçàííîñòü ïî óïëàòå íàëîãà (ï. 1 ñò. 45 ÍÊ ÐÔ). Äðóãèå ëèöà íå ìîãóò óïëàòèòü íàëîãè çà íåãî, äàæå ïî ñîáñòâåííîìó æåëàíèþ. Ñîîòâåòñòâåííî, ìåðû îáåñïå÷åíèÿ (â òîì ÷èñëå áëîêèðîâêà ñ÷åòà) ìîãóò ïðèìåíÿòüñÿ òîëüêî ê ñàìîìó íàëîãîïëàòåëüùèêó. Ïðèìåíåíèå äàííûõ ìåð â îòíîøåíèè äðóãèõ ëèö (â òîì ÷èñëå íàëîãîâîãî àãåíòà) ëèøåíî ñìûñëà – èñïîëíèòü íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî çà ñàìîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà íàëîãîâûé àãåíò íå âïðàâå (ï. 9 ñò. 226 ÍÊ ÐÔ).
Ñóä â äàííîì ñëó÷àå âûáèðàë ìåæäó äâóìÿ ïîäõîäàìè ê ðàñ÷åòó (îò÷åòíîñòè) íàëîãîâîãî àãåíòà: êàê àíàëîãà íàëîãîâîé äåêëàðàöèè èëè êàê äîêóìåíòà, îôîðìëÿþùåãî ôàêòè÷åñêîå èñïîëíåíèå íàëîãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà èíîãî ëèöà. Êàæäûé èç íèõ îáîñíîâàí, è èìåííî ýòî ñîçäàåò ñèòóàöèþ íåîïðåäåëåííîñòè â ïîíèìàíèè íîðìû.  òàêîé ñèòóàöèè ñóä ñîâåðøåííî îáîñíîâàííî ðóêîâîäñòâóåòñÿ òîëêîâàíèåì ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà: â ñòîðîíó óìåíüøåíèÿ ñòåïåíè ãîñóäàðñòâåííîãî âìåøàòåëüñòâà, ò.å. íåäîïóñòèìîñòè áëîêèðîâêè ñ÷åòà.
Èñòî÷íèê ñîìíåíèé
Èòàê, íàëîãîïëàòåëüùèê ïîëàãàåò, ÷òî íåêàÿ íîðìà èëè ãðóïïà íîðì ñôîðìóëèðîâàíû íåîïðåäåëåííî è äîïóñêàþò ðàçëè÷íîå èõ ïîíèìàíèå. Ñîîòâåòñòâåííî, èìåþòñÿ îñíîâàíèÿ ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ïðàâèëîì òîëêîâàíèÿ ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà. Îäíàêî, äëÿ òîãî ÷òîáû âîñïîëüçîâàòüñÿ ïðàâèëîì ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, íåîáõîäèìî óáåäèòåëüíî ïîäòâåðäèòü, ÷òî â äàííîì ñëó÷àå èìååò ìåñòî íåîïðåäåëåííîñòü òîëêîâàíèÿ (à íå çàáëóæäåíèÿ îòäåëüíîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà â ïðàâèëüíîé èíòåðïðåòàöèè çàêîíîäàòåëüñòâà). Íà ýòî îñîáî îáðàùåíî âíèìàíèå â ï. 4 Ïîñòàíîâëåíèÿ ïëåíóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 28.02.2001 N 5 “Î íåêîòîðûõ âîïðîñàõ ïðèìåíåíèÿ ÷àñòè ïåðâîé Íàëîãîâîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè”: “ïðè ðàññìîòðåíèè íàëîãîâûõ ñïîðîâ, îñíîâàííûõ íà ðàçëè÷íîì òîëêîâàíèè íàëîãîâûìè îðãàíàìè è íàëîãîïëàòåëüùèêàìè íîðì çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ, ñóäàì íåîáõîäèìî îöåíèâàòü îïðåäåëåííîñòü ñîîòâåòñòâóþùåé íîðìû”. Òàêèì äîïîëíèòåëüíûì “èñòî÷íèêîì ñîìíåíèé” â îïðåäåëåííîñòè íîðìû äëÿ ñóäà ìîãóò ñòàòü, íàïðèìåð, ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè, ðàñõîäÿùèåñÿ ñ ïîçèöèåé íàëîãîâîãî îðãàíà ïî äåëó.
Òàê, ïî îäíîìó èç äåë, ðàññìîòðåííûõ Ïðåçèäèóìîì ÂÀÑ ÐÔ, ïðåäìåòîì ñïîðà ñòàëè âûïëàòû â èíîñòðàííîé âàëþòå âçàìåí ñóòî÷íûõ, ïðîèçâîäèìûõ ÷ëåíàì ýêèïàæåé ñóäîâ çàãðàíè÷íîãî ïëàâàíèÿ ìîðñêîãî ôëîòà ñóäîõîäíûõ ðîññèéñêèõ êîìïàíèé (Ïîñòàíîâëåíèå Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 04.04.2006 N 14118/05). Íàëîãîïëàòåëüùèê óòâåðæäàë, ÷òî äàííûå ñóììû ÿâëÿþòñÿ âûïëàòàìè êîìïåíñàöèîííîãî õàðàêòåðà è ïî ñìûñëó ñò. 238 ÍÊ ÐÔ íå ïîäëåæàò îáëîæåíèþ ÅÑÍ. Íàëîãîâàÿ èíñïåêöèÿ íàñòàèâàëà íà òîì, ÷òî âî âðåìÿ ïëàâàíèÿ ýêèïàæ íå ñ÷èòàåòñÿ íàõîäÿùèìñÿ â êîìàíäèðîâêå, çà ñ÷åò ðàáîòîäàòåëÿ îáåñïå÷èâàåòñÿ ïèòàíèåì, ïîñòåëüíûìè ïðèíàäëåæíîñòÿìè è ïðî÷èìè íåîáõîäèìûìè óäîáñòâàìè. Ñîîòâåòñòâåííî íå èìååò íåîáõîäèìîñòè â ïîëó÷åíèè ñóòî÷íûõ. Êðîìå òîãî, ðàçìåð ñóòî÷íûõ çàâèñèò îò çàíèìàåìîé ðàáîòíèêîì äîëæíîñòè. Äàííûå îáñòîÿòåëüñòâà, ïî ìíåíèþ íàëîãîâîãî îðãàíà, óêàçûâàþò íà òî, ÷òî ýòè âûïëàòû ÿâëÿþòñÿ èìåííî ÷àñòüþ âîçíàãðàæäåíèÿ çà òðóä, à íå êîìïåíñàöèåé è, ñîîòâåòñòâåííî, äîëæíû áûòü âêëþ÷åíû â áàçó ïî ÅÑÍ.
Ïðè ðàññìîòðåíèè äàííîãî äåëà Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ óêàçàë â òîì ÷èñëå íà ñëåäóþùåå îáñòîÿòåëüñòâî: â Ïèñüìå Ìèíôèíà Ðîññèè îò 31.05.2004 N 04-04-04/63 ðàçúÿñíåíî, ÷òî âûïëàòû â èíîñòðàííîé âàëþòå âçàìåí ñóòî÷íûõ, ïðîèçâîäèìûõ ÷ëåíàì ýêèïàæåé ñóäîâ çàãðàíè÷íîãî ïëàâàíèÿ, ÿâëÿþòñÿ ïî ñóùåñòâó êîìïåíñàöèîííûìè âûïëàòàìè è íå ïîäëåæàò íàëîãîîáëîæåíèþ ÅÑÍ. Òàêîå ðàñõîæäåíèå â ïîçèöèÿõ ôèíàíñîâîãî è íàëîãîâîãî âåäîìñòâ, ïî ìíåíèþ ñóäà, “ñâèäåòåëüñòâóåò î íàëè÷èè íåóñòðàíèìûõ ñîìíåíèé, ïðîòèâîðå÷èé è íåÿñíîñòåé, ñîäåðæàùèõñÿ â ïï. 2 ï. 1 ñò. 238 Êîäåêñà, êîòîðûå â ñèëó ï. 7 ñò. 3 Êîäåêñà äîëæíû òîëêîâàòüñÿ â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà”. Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ ïðèçíàë äàííûå âûïëàòû íå ïîäëåæàùèìè âêëþ÷åíèþ â áàçó ïî ÅÑÍ.
 çàêëþ÷åíèå ìîæíî îòìåòèòü ñëåäóþùåå: ïðàâèëî î òîëêîâàíèè ñîìíåíèé â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà íå ñëåäóåò ïðèìåíÿòü ïîñïåøíî. Íåîáõîäèìî óáåäèòüñÿ, ÷òî íåîïðåäåëåííîñòü íîðìû ÿâëÿåòñÿ íåóñòðàíèìîé äàæå ñ ó÷åòîì åå ìåñòà â ñèñòåìå èíûõ íîðì ÍÊ ÐÔ. Åñëè è â ýòîì ñëó÷àå ñïîðíîå ïîëîæåíèå äîïóñêàåò íåñêîëüêî òðàêòîâîê, êàæäàÿ èç êîòîðûõ ïî-ñâîåìó êîððåêòíà, òî ïðèìåíåíèå ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ ÿâëÿåòñÿ îïðàâäàííûì. Æåëàòåëüíî òàêæå ïîäòâåðäèòü, ÷òî ïîäîáíûå ðàçíî÷òåíèÿ èìåþò ìåñòî íå òîëüêî äëÿ êîíêðåòíîãî íàëîãîïëàòåëüùèêà, íî è â ïðàêòèêå ôèíàíñîâûõ è íàëîãîâûõ îðãàíîâ.
À.Àðõèåðåéñêèé
Óïðàâëÿþùèé ïàðòíåð
þðèäè÷åñêîé êîìïàíèè “ÝêñïåðòÔèíàíñ”