Выплаты в пользу иностранных юридических лиц
Центр
структурирования бизнеса и налоговой безопасности
taxCOACH
Сотрудничая с иностранными компаниями, необходимо адекватно отслеживать, какие налоговые последствия могут возникнуть при перечислении доходов в их пользу.
В статье речь пойдет о концепции «фактического права на доход» (ФПД), и смеем Вас уверить, что Вам нужно прочитать ее, если:
небезразличные Вам российские юридические лица выплачивают «пассивные» доходы (дивиденды, проценты, роялти) иностранным партнерам;
Ваши компании покупают товары у иностранных поставщиков, в высокой степени независимости которых можно усомниться;
Вы задумываетесь о том, что интересного в плане налогообложения можно получить, включив иностранную компанию в структуру своего бизнеса.
В общем смысле, суть правила о ФПД сводится к следующему: льготы в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения распространяются ТОЛЬКО на налоговых резидентов договаривающихся стран, являющихся конечными выгодоприобретателями выплачиваемого дохода, а не промежуточным звеном (посредником, подставным лицом).
Традиционно считается, что правила ФПД должны учитываться только теми российскими компаниями, которые выплачивают зарубеж «пассивные» доходы (дивиденды, проценты, роялти). В момент выплаты они должны определить, надо ли удерживать в качестве налогового агента налог с доходов иностранной компании. Активные же иностранные компании, то есть ведущие традиционную торговую деятельность, не подпадают под действие правил о ФПД.
Смуту в эту ставшую привычной «расстановку сил» внесла Федеральная налоговая служба в очередном грозящим стать эпохальным письме: [1]
Правила ФПД применяются «как в спорах, касающихся правомерности применения налоговых льгот (пониженных налоговых ставок, освобождений от налогообложения) российскими компаниями, выплачивавшими за рубеж пассивные доходы, так и при выявлении схем по выводу из-под налогообложения доходов от деятельности на территории РФ путем перевода в оффшорные или низконалоговые юрисдикции.
Иными словами, случаи перевода части рентабельности в низконалоговые юрисдикции за счет использования, например, торгового посредника также подпадают под оценку сквозь призму этих правил.
Признаки фактического получателя дохода
Минфин и ФНС в своих циркулярах регулярно ужесточают перечень требований, которым должен соответствовать фактический получатель дохода.[2]
В соответствии с последними разъяснениями ФНС РФ для применения льгот, установленных Соглашением, необходимо доказать:
Деловую цель и соответствие формы сделки ее истинному содержанию и намерениям сторон;
Традиционно – самостоятельность получателя в распоряжении полученным доходом.
Таким образом, хотя само понятие ФПД неразрывно связано исключительно со вторым пунктом («самостоятельность получателя»), налоговая служба неразрывно оценивает и сделку, в рамках которой происходит движение денежных средств.
Оценка деловой цели сделки
Очевидно, что оценке деловой цели и оценке взаимоотношений сторон сейчас и в будущем будет уделяться не меньше внимание, нежели признакам несамостоятельности («кондуитности»).
Основной целью сделок не должно быть выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по международному соглашению.
Среди «пассивных» доходов под угрозу попадают прежде всего проценты по займам и роялти:
займы могут быть признаны искусственными и переквалифицированы в долгосрочные инвестиции (вклады в уставный капитал), по котором начисление процентов не производится. О таких случаях мы писали здесь.
а роялти – необоснованными, например, в связи с тем, что товарный знак давно использовался налогоплательщиком и лишь формально принадлежит иностранной компании.
Кроме того, ФНС упоминает:
оплату консультационных услуг, оказываемых иностранной компанией;
перепродажу долей/акций/иного имущества в короткий промежуток времени, когда основная наценка оседает в иностранной юрисдикции и выпадает из-под налогообложения в РФ.
Оценка «самостоятельности» иностранного контрагента
На сухом «налоговом» языке это значит, что налогоплательщик должен доказать, что иностранный контрагент не является кондуитной компанией, то есть не является «всего лишь посредником».
Итак, при выплате дохода в пользу иностранной компании, российский налогоплательщик должен запросить у нее доказательства того, что она является ФПД, то есть имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом. Получатель дохода не должен обладать признаками всего лишь посредника, который прикрывает настоящего выгодоприобретателя выплачиваемого дохода.
Льготы по налоговому соглашению должны предоставляться лишь компаниям:
имеющим экономическое присутствие в стране резидентства;
обладающим широкими полномочиями по распоряжению доходом;
использующим доход в предпринимательской деятельности иностранной компании (получающим экономическую выгоды от дохода).
За последние годы сложился некий алгоритм, по которому налоговые органы анализируют деятельность иностранной компании:
1. Обстоятельства создания иностранной компании. Например, налоговый орган непременно упомянет, если компания зарегистрирована непосредственно перед заключением договора с российским контрагентом, а ее директором и секретарем являются сотрудники какой-либо консалтинговой компании, оказывающей услуги по регистрации и обслуживанию юридических лиц. Иногда эти же лица возглавляют сотни других организаций;
2. Имеющиеся материальные, нематериальные и трудовые ресурсы. Также как в России, отсутствие офиса (арендных, коммунальных платежей, расходов на связь и т.п.), солидного штата сотрудников наталкивают на мысль, что компания является «полочной», то есть не ведет самостоятельную деятельность.
3. Анализ денежных потоков с точки зрения «транзитности» платежей, распоряжения полученным доходом. Классическими вариантами «транзитных» перечислений стали выплаты по лицензионным договорам, договорам займа или распределение прибыли в пользу компаний, которые зарегистрированы в классических офшорных территориях.
Дивиденды
Проценты
Роялти
На сегодняшний день такие варианты все больше становятся нежизнеспособными.
К слову, кипрские власти, понимая ускользающие доходы от финансовых услуг и тенденции международного налогового контроля, на протяжении последних лет вносят в законодательство изменения, стимулирующие отказаться от «транзитных» структур.[3] В этом случае весь доход оседает в кипрских компаниях.
4. Анализ характера финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании.
Не всякая предпринимательская деятельность иностранной компании подтверждает ее самостоятельность.
Например, «деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности».
Следующие виды дохода от предпринимательской деятельности также не будут признаны существенными:
доход от оказания информационно-консультационных услуг,
доход в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты,
доход в виде высокой процентной ставки по вкладам,
разовая покупка привилегированных акций,
владение акциями и долями аффилированных компаний.
Письмо Федеральной налоговой службы от 28 апреля 2018 г. N СА-4-9/8285@
Российские налоговые органы не согласятся с тем, что иностранная компания ведет самостоятельную предпринимательскую деятельность, если:
основная прибыль иностранной компании формируется за счет перечисленного дохода с территории РФ;
доход складывается только из дивидендов и процентов по займам, выданным аффилированным организациям;
или иные основания получения дохода носят незначительный характер;
большая часть дохода перенаправляется дальше по цепочке учредителям или компаниям, входящим в группу;
у компании отсутствуют существенные финансовые, коммерческие риски;
- отсутствуют платежи, характерные для нормальной хозяйственной деятельности, либо объем операционных расходов является незначительным и компания несет только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований страны инкорпорации (регистрационные взносы, содержание офиса, минимальные социальные отчисления).
5. Анализ налоговых обязательств иностранной компании в отношении полученного дохода и при его дальнейшем (транзитном) перечислении
Так, например, на Кипре отсутствует «налог у источника» при перечислении «пассивных» доходов в пользу офшорных территорий, в которых и вовсе налогообложение фактически отсутствует.
Еще пример нестандартного подхода налогового органа.
Прежде, чем перейти к нему, немного теории. Дело в том, что на Кипре есть специфичный налог – взнос на оборону, который подлежит уплате при получении некоторых видов доходов. В частности, если кипрская компания помимо своей основной операционной торговой деятельности единоразово выдала займ независимой компании, может возникнуть налог на оборону. Ставка составляет 30 %, при этом расходы не учитываются. То есть он уплачивается со всего размера полученных процентов.
Необходимость уплаты 30 % с полученного процентного дохода вряд ли можно назвать привлекательной перспективой. Однако законы Кипра предусматривают два основания для освобождения процентного дохода от налога на оборону:
Доход в виде процентов получен в рамках «обычной коммерческой деятельности». Иными словами, финансирование третьих лиц является основной деятельностью компании. Это процентный доход банков и прочих кредитных организаций, неустойка по договору поставки и пр.
Проценты при финансировании предприятий одной группы компаний.
Для освобождения от налога на оборону достаточно иметь заключение кипрского аудитора, который будет знать, что предприятия в реальности имеют общего бенефициара.
Итак, возвращаемся к примеру.[4]
Налоговый орган, доказывая, что кипрский займодавец не является фактическим получателем дохода, ссылался в том числе на отсутствие факта уплаты сбора на нужды обороны на Кипре с этого дохода. Логика предельно проста: чтобы иметь основания освобождения от этого сбора компания должна подтвердить один из двух фактов: (1) доход от заемного финансирования является для нее «обычным» или (2) осуществляется финансирование в рамках группы компаний. Кипрская компания – займодавец не включена в реестр финансовых и инвестиционных компаний, заявлена как «промышленная» компания, а это значит…
Это означает, утверждает налоговый орган, что оснований для освобождения от сбора на оборону не было. Тем самым, кипрский контрагент уклоняется от исполнения налоговых обязательств в своей стране, так как не считает доход «своим».
За кадром остается негласный вывод о том, что сбор на оборону не был уплачен как раз по причине «финансирования предприятий одной группы компаний», что является косвенным доказательством подконтрольности иностранного займодавца и российского заемщика одному бенефициару.
Анализ деятельности иностранной компании по такому алгоритму должен создать у налогового органа и суда уверенность, что эта компания представляет собой отдельную бизнес-единицу с самостоятельной целью. Если же она является технической, обслуживает интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, ей может быть отказано в использовании преимуществ международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Если иностранный контрагент не подтвердил статус ФПД…
Если после изучения представленных документов, российская компания придет к выводу, что ее иностранный контрагент не является конечным выгодоприобретателем дохода, то есть ФПД, она не применяет Соглашение при выплате «пассивного» дохода и действует по одному из следующих сценариев:
1) Если российское лицо знает, что конечным получателем дохода является российский резидент, то:
налог у источника (то есть налог за иностранную компанию) при выплате доходов не удерживается при условии обязательного уведомления налогового органа по месту своего нахождения о причинах неудержания (подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ, Письмо ФНС России от 20.04.2015 г. № ГД-4-3/6713@);
налогообложение доходов конечного получателя доходов – резидента РФ происходит в соответствии с НК РФ. Если он является физическим лицом, ставка НДФЛ стандартная 13 %. Российская компания должна удержать налог по ставкам НДФЛ (13 %) как при непосредственной выплате дохода российскому физическому лицу (письма Минфина РФ от 22.04.2015 № 03-08-05/23047,от 29.05.2015 г. N 03-08-05/31315, от 19.06.2018 № 03-08-05/41725)
2) если конечный бенефициар известен и он является резидентом той же страны, что и место регистрации компании – контрагента, то российский налогоплательщик выплачивает доход, применяя соглашение с этой страной, то есть удерживая налог по тем же ставкам, если бы компания – непосредственный получатель подтвердила, что имеет фактическое право на доход (подп.2 п.4 ст.7 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-08-05/16994);
3) если фактический получатель дохода неизвестен, то российские компании с выплаченных иностранным компаниям процентов и роялти удерживают налог у источника по ставке налога на прибыль 20 %, с дивидендов – 15 %.
Еще раз про иностранных поставщиков
Налоговые органы не упускают из виду и импортные операции российских налогоплательщиков, понимая, что есть случаи необоснованного включения в цепочку поставок не только российских, но и иностранных посредников.
Например, в одном из дел [5] инспекция констатировала, что при поставке французских коньячных спиртов были введены посредники без реальной хозяйственной цели, исключительно с намерением завышения реальных цен закупаемого товара. Перечислим некоторые обстоятельства, установленные в ходе проверки:
на этапе посредника цена поставки увеличивалась в 2-3 раза (данные о ценах предоставил кипрский налоговый орган по запросу);
российский покупатель и иностранные посредники являются взаимозависимыми лицами, что не оспаривалось налогоплательщиком. В связи с этим невозможно было не знать о ценах закупа продукции у французского производителя;
французский налоговый орган в рамках «встречной проверки» предоставил контракт производителя с посредником, в качестве контактных адресов в котором указаны российские e-mail-адреса, связанные с налогоплательщиком;
все контракты заключены на русском и французском языках, что нелогично для кипрской и офшорной компаний. Полное совпадение условий контрактов по поставке от производителя посреднику и от посредника в Россию;
с банковских счетов компаний – посредников осуществлялись расходы в личных интересах бенефициаров. Информацию предоставил банк;
отсутствие у посредников штата сотрудником и иных торговых операций;
наличие сложившихся отношений с французским производителем коньячных спиртов за несколько лет до привлечения посредников.
В данном случае налоговые обязательства налогоплательщика были скорректированы на основе рыночной цены товара, которая соответствовала ценам французского производителя и нескольких аналогичных предприятий.
Вместе с тем, c августа 2017 года, если налоговый орган установит подобную совокупность признаков, свидетельствующих о невозможности поставщика (российского или иностранного) исполнить сделку самостоятельно, в признании расходов по налогу на прибыль может быть отказано в полном объеме (ст.54.1 НК РФ).
Выводы:
Подводя итог, повторим, что российские налоговые органы вынуждают все более тщательно анализировать иностранных контрагентов с точки зрения наличия у них «фактического права на доход».
Во-первых, уже недостаточно формального пакета документов, подтверждающих факт регистрации, налогового резидентства иностранной компании. Важно убедиться в наличии у нее самостоятельной бизнес-функции.
Во-вторых, такой интерес должен быть проявлен не только при выплате «пассивных» доходов (дивидендов, процентов, роялти), но и в рамках торговых операций, когда есть основания полагать, что непосредственный поставщик не является производителем импортируемой продукции.
[1-Письмо Федеральной налоговой службы от 28 апреля 2018 г. N СА-4-9/8285@ “О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)”]
[2-Например, Письма Минфина РФ от 27.03.2015 г. № 03-08-05/16994 и от 28.12.2016 г. № 03-08-05/78852 , Письмо Федеральной налоговой службы от 17 мая 2017 г. N СА-4-7/9270@]
[3-Это тема отдельного разговора, но для понимания упомянем такие примеры:
(1) В 2015 г. на Кипре появилось новое правило о предоставлении кипрской компании условного вычета процентов на новый акционерный капитал, введенный в кипрскую компанию. То есть при выдаче кипрской компанией займа за счет собственных денежных средств, внесенных ранее в ее уставный капитал, доход в виде процентов, полученных по такому займу, будет уменьшаться на указанный условный процентный вычет.
Размер условного вычета процентов рассчитывается на основании «эталонной процентной ставки», определяемой по формуле: доходность 10-летних государственных облигаций РФ, в которую инвестируются новые средства, + 3 %.
При этом размер условных процентов, подлежащих вычету, не может превышать 80 % налогооблагаемого дохода кипрской компании за год до вычета этих условных процентов.
(2) До 2016 года на Кипре действовал крайне интересный режим IP-box, при котором налогом на прибыль облагалось только 20 % от полученных лицензионных платежей. Таким образом, эффективная ставка налога составляла (12,5% налог на прибыль * 0,2) = 2,5 %. С 2016 года этот режим был скорректирован и теперь распространяется только на патенты, полезные модели, ПО.]
[4-Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2018 г.по делу № А62-3777/2017]
[5-Судебные акты по делу № А40-189344/14]
Источник
В определенных случаях, при осуществлении российскими организациями выплат иностранным компаниям, российские компании, в соответствии с законом, выступают в качестве налогового агента. Каковы особенности исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ отдельных видов налогов?
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Основными обязанностями налоговых агентов являются:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет, согласно ст. 123 НК РФ, взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Согласно ст. 199.1 УК РФ неисполнением обязанностей налогового агента признается неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере (ч.1) либо в особо курном размере (ч.2.).
Применение организацией упрощенной системы налогообложения не освобождает ее от исполнения обязанностей налогового агента (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
В отношении налога на прибыль
В случае если услуги, оказываемые иностранным юридическим лицом на территории Российской Федерации, не приводят к образованию постоянного представительства, а также если российская организация является источником выплат иностранному юридическому лицу, на нее возлагаются обязанности налогового агента, предусмотренные НК РФ.
По всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ, производятся налоговым агентом. Так, при выплате дивидендов иностранной организации, являющейся акционером российской организации; при получении доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности и в ряде других случаев, обязанности налогового агента возникают у российских организаций, выплачивающих доходы иностранным организациям.
Приведем примеры отдельных видов доходов, выплачиваемых иностранной организации и подлежащих удержанию налоговым агентом.
Так, на основании пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранным перевозчиком, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в РФ. В качестве налогового агента в данном случае выступает российская организация – приобретатель соответствующих услуг.
Другим примером может служить распределение в пользу иностранного лица прибыли, получаемой в рамках договора о совместной деятельности (договора простого товарищества). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы иностранной организации (не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство), получаемые в результате распределения в пользу этой иностранной организации прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений.
Минфин России в письме от 6 мая 2005 г. № 03-08-02 указал, что, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в РФ.
Таким образом, российская организация – участник договора о совместной деятельности в данном случае выступает по отношению к иностранному участнику в качестве налогового агента.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом – российской организацией (или иностранной организацией), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения своего постоянного местонахождения в соответствующем государстве, с которым Россия имеет международное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организации. В то же время п. 1 ст. 310 НК РФ установлено что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.
В Письме МНС России от 26 июля 2002 г. № 23-1-13/34-1005-Ю274 разъяснено, что «указанные нормы, в различных формулировках определяя сроки перечисления налога в бюджет, содержат предписание налоговому агенту совершить одно определенное действие – перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ налога в бюджет, в связи с чем отсутствуют основания для применения правила о конкуренции общей и специальной норм.
При этом трехдневный срок является вполне определенным, а понятия «одновременности» законодательство РФ о налогах и сборах не содержит.
Учитывая изложенное, а также то, что п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), при применении указанных норм необходимо исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (Письмо МНС России от 26 июля 2002 г. № 23-1-13/34-1005-Ю274).
Как было отмечено выше, с доходов иностранной организации, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате дохода, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев:
– выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в РФ, данных Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ);
– выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. (пп. 5.1, 5.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).
Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным, в смысле соответствующего соглашения, органом иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
“Подтверждается, что организация … (наименование организации) … является (являлась) в течение … (указывается период) … лицом с постоянным местопребыванием в … (указывается государство) … в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)”.
В выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы РФ и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается в нотариально заверенных копиях таких документов.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (пп. 5.3. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).
В соответствии с пунктом 4 статьи 310 налоговый агент по налогу на прибыль по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.
Сроки представления таких расчетов установлены пунктами 3 и 4 ст. 289 НК РФ:
– не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
– не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Соответствующие налоговый и отчетный периоды установлены в ст. 285 НК РФ.
Что касается ответственности налогового агента, следует указать, что согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Таким образом, российская организация, являющаяся налоговым агентом по налогу на прибыль организаций, если она не представит в налоговый орган расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, подлежит привлечению к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.
В отношении НДС
В ст. 161 НК РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом положений главы 21 НК РФ. Налоговая база определяется налоговыми агентами.
Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками – иностранными организациями, которые не состоят на учете в налоговых органах. Сумма налога в этом случае определяется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
При удержании налога налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер нал?