Взнос в пользу третьего лица

Окончание. Начало: Вклад в пользу третьего лица. “Скользкие” вопросы

Представим ситуацию: физическое лицо А заключает договор банковского вклада в рублях России в пользу физического лица – Т на срок один год с ежемесячной капитализацией процентов,   начисленных по ставке 14% годовых за каждый месяц нахождения денежных средств во вкладе. Действующая ставка рефинансирования Банка России – 13% годовых.

Как известно из ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ), в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте, облагаются налогом по ставке 35%.

Понятно, что в нашем случае при заданных условиях будут возникать процентные доходы по вкладу, превышающие сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, и эти доходы должны облагаться налогом по ставке 35%.

Возникает естественный вопрос, а чьи это доходы: лица А или лица Т?

Нетрудно догадаться, что могут быть три варианта ответа:

1)            мы имеем дело с доходами лица А;

2)            мы имеем дело с доходами лица Т;

3)            пока лицо Т не приобретет права вкладчика с момента предъявления им к банку первого требования, основанного на этих правах, либо выражения им банку иным способом намерения воспользоваться такими правами, мы имеем дело с доходами лица А. После названного момента мы имеем дело с доходами лица Т.

Разумнее всего было бы считать, что верным является третий вариант ответа. В этом случае первые два варианта можно было бы представить как частные случаи. Первый вариант будет иметь место, если лицо Т не предъявит к банку требования, основанного на правах вкладчика, либо не выразит банку иным способом намерения воспользоваться такими правами. Второй вариант будет иметь место, когда лицо Т выразит банку намерение воспользоваться правами вкладчика и/или предъявит банку соответствующие требования, основанные на этих правах, до момента причисления к вкладу процентов начисленных за первый месяц.

Логика выбора третьего варианта обосновывается нормами ст. 842 ГК РФ. Действительно, пока лицо Т не приобрело права вкладчика, – а для этого ему нужно предъявить к банку первое требование, основанное на этих правах, либо выразить банку иным способом намерение воспользоваться такими правами, – его нельзя считать стороной договора банковского вклада. Раз лицо Т не является вкладчиком, то оно не может получать доходы по договору банковского вклада, а, следовательно, выступать налогоплательщиком с процентных доходов по вкладу в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты. В этом случае налогоплательщиком выступает лицо А. Но как только лицо Т вступит в права вкладчика, оно также становится и налогоплательщиком, а лицо А должно утратить статус налогоплательщика в отношении рассматриваемых нами доходов.

Однако выбор третьего варианта ответа приводит нас к интересным выводам. Давайте представим, что А является юридическим лицом. И хотя обычно юридические лица открывают в пользу физических лиц вклады до востребования, однако ничто не запрещает им открывать в пользу физических лиц и срочные вклады. Так что мы можем рассмотреть интересующую нас ситуацию хотя бы чисто теоретически. На самом деле этот случай интересен и в практическом плане, как схема изменения условий уплаты налога.

Юридическое лицо, как известно, не является плательщиком налога на доходы физических лиц, поэтому применять ставку, предусмотренную ст. 224 НК РФ, неуместно. Согласно ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных, в частности, по договорам банковского счета и банковского вклада относятся к внереализационным доходам организации. Основная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций согласно ст. 284 НК РФ составляет 24% (мы не будем здесь рассматривать специальные налоговые режимы).

К тому же сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, а не банком, который в случае с физическим лицом является налоговым агентом. То есть, получается, что в этом случае банк не вправе самостоятельно удерживать налог в части процентных доходов по вкладу, превышающих сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, поскольку пока лицо Т не вступило в права вкладчика, вкладчиком является юридическое лицо – организация А.

Если же банк начнет удерживать налог по ставке 35% с процентных доходов по вкладу, превышающих сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, то это будет выглядеть, как будто лицо Т уже предъявило банку первое требование, основанное на правах вкладчика, либо выразило банку иным способом намерение воспользоваться такими правами, что на самом деле не соответствует действительности. У банка нет никаких доказательств, что лицо Т вступило в права вкладчика.

Получается парадоксальная ситуация: вклад из номенклатуры вкладов для физических лиц «работает» в несвойственных ему условиях налогообложения для юридических лиц.

А что прикажете делать? Не принимать такие вклады, чтобы и голова не болела? Но это «страусиная» позиция.

Продолжим рассмотрение нашего случая и представим, что лицо Т, вступив в права вкладчика, через какое-то время досрочно расторгает договор банковского вклада. Это, как правило, ведет к пересчету процентов по вкладу по пониженной ставке, например, в соответствии со ставкой по вкладу до востребования. В этом случае «всплывут» излишне уплаченные суммы налога.

Возникает вопрос, кому вернуть излишне уплаченные суммы? Лицу Т, которое стало вкладчиком и несет все права и обязанности, вытекающие из договора банковского вклада, или лицу А, которое перестало быть таковым? Или же излишне уплаченные суммы должны быть возвращены в пропорции, которая зависит от того, сколько времени лицо А и лицо Т находились в правах вкладчика?

В результате действий лица Т, выражающихся в намерении воспользоваться правами вкладчика, происходит перемена лиц в обязательстве: вместо вносителя денежных средств – лица А, заключавшего договор банковского вклада, вкладчиком становится само лицо Т. Именно к нему переходит право требования к коммерческому банку, вытекающее из договора банковского вклада.

Согласно общему правилу, установленному ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Исходя из этого, мы должны будем признать, что права вкладчика от лица А в полном объеме переходят к лицу Т, как только лицо Т выразит банку намерение воспользоваться правами вкладчика и/или предъявит банку соответствующие требования, основанные на этих правах, например, потребует выдать вклад или его часть, пополнит сумму вклада, оформит завещание на вклад или выдаст доверенность на право распоряжения вкладом и т.д. Из этого вытекает, что лицо А, утратив права вкладчика, теряет при этом и право на получение излишне уплаченных сумм налога.

Однако это рассуждение имеет определенный изъян по части возврата излишне уплаченных сумм налога. Дело в том, что согласно п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Между тем нормы НК РФ, регулирующие вопросы зачета или возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, никаких отсылок к ГК РФ не содержат. Поэтому представляется допустимой и такая трактовка норм, связанных с возвратом излишне уплаченных сумм налога, – налог возвращается тому лицу, которое этот налог уплачивало, т.е. тому лицу, которое исполняло обязанности налогоплательщика согласно НК РФ в соответствующие налоговые (отчетные) периоды. В нашем случае это означает, что налоги, которые были уплачены лицом А до того момента, пока лицо Т не вступило в права вкладчика, возвращаются лицу А. А те налоги, которые были уплачены лицом Т после вступления его в права вкладчика, должны быть возвращены лицу Т.

Автор уже упоминал замечание, которое было сделано проверяющими из территориального управления Банка России, о том, что филиал не возвратил суммы налога по расторгнутым договорам банковского вклада в пользу третьего лица (дело было во время летнего банковского кризиса 2004 года – будь он неладен!). Вклады, по которым были сделаны замечания, открывались физическим лицом в пользу физического лица. И хотя филиалу удалось формально «отбиться» от сделанного замечания, но, тем не менее, обсуждаемый вопрос единодушного и однозначного разрешения среди работников филиала не нашел.

Формальная причина, по которой филиал «не принял» замечание территориального управления Банка России, достаточно элементарна. Дело в том, что согласно п.7 ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Аналогичную норму мы встречаем в п.1 ст. 231 НК РФ: «излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления».

Между тем, ни от физического лица А, ни от физического лица Т при расторжении договора банковского вклада в пользу третьего лица никаких заявлений о возврате излишне уплаченных сумм налога не поступало (честно говоря, суммы эти были невелики).

Обратите внимание на следующий нюанс. Согласно общей норме п.2 ст.78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим НК РФ, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Однако приведенный выше п.1 ст.231 НК РФ содержит специальную норму, согласно которой излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом (в нашем случае – банком).

Этот нюанс имеет значение, когда хотя бы одним из лиц А или Т является юридическое лицо, которое самостоятельно исчисляет и уплачивает налоги. Вот в этом случае интересно, как посмотрят на эту ситуацию налоговые органы. Воспримут ли они лицо А как налогоплательщика, несмотря на то, что это лицо утратило права вкладчика? Правда здесь есть другая проблема – лицо А может и не знать о том, что лицо Т, вступив в права вкладчика, досрочно расторгло договор банковского вклада и что образовались суммы излишне уплаченного налога.