Противоречия налогового законодательства в пользу
Высший арбитражный суд РФ своим определением от 7 августа 2012 г. N ВАС-7971/12 вызывал очередное беспокойство у профессионального сообщества. Предметом налогового спора между компанией, занимающейся выпуском минеральных удобрений, и межрайонной инспекцией ФНС России стал вопрос о правомерности применения налоговой ставки 0%, повлекшего неисчисление и неудержание налога на прибыль с дивидендов в сумме более 416 млн руб., выплаченных в 2008-2009 гг. единственному участнику акционерного общества.
Налоговая ставка 0% в соответствии с пп.1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности как минимум 50% в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, а вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации превышает 500 млн руб.
Налоговая инспекция при проверке соблюдения компанией этих условий неожиданно для самой себя выяснила, что если в данном случае применить п. 6 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которым “срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях”, то 365 дней – это вовсе не год, а примерно 1,4 года. Таким образом, правовая позиция инспекции в данном споре строилась на том, что именно этот срок законодатель и имел в виду, предусматривая налоговую льготу по дивидендам.
Решением суда первой инстанции требования компании были удовлетворены. Однако апелляционная инстанция это решение суда отменила, в удовлетворении требований отказав, кассационная инстанция оставила постановление без изменения. Не согласившись с принятыми судебными актами, организация обратилась в ВАС РФ с заявлением о пересмотре принятых судебных актов апелляционной и кассационной инстанций и просьбой оставить без изменения первое решение.
Но в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано со следующим обоснованием: “Коллегия судей полагает, что суды апелляционной и кассационной инстанций обоснованно исходили из буквального толкования названной нормы кодекса”. Таким образом, ВАС признал, что поддержанный им же подход к выработанной Конституционным судом РФ позиции о том, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, перестал вдруг применяться. Хотя практика арбитражных судов демонстрировала единообразие в вопросе недопустимости подобного формального подхода. Как указывал ФАС Московского округа, “в случае сомнений при применении норм законодательства о налогах и сборах арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств”.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика
И для правильного разрешения рассматриваемого дела нельзя было пренебречь очевидной истинной волей законодателя, поскольку такое условие для применения налоговой льготы как периода непрерывного владения в 365 дней следует рассматривать как общепринятое восприятие именно календарного года! В данном случае имела место ошибка законодателя, заключающаяся в том, что не были приведены в соответствие вновь вводимые нормы законодательства о налогах и сборах с прежними действующими положениями. И именно как ошибку судам в данном деле следовало бы понимать пп.1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а не как необходимость соблюдения условия 365 именно рабочих дней. Тем более что 1 января 2009 года пп. 1 п. 3 ст. 284 кодекса после слов “не менее 365” был дополнен словом “календарных”. Что также подтверждает наличие законодательной ошибки, впоследствии исправленной самим законодателем.
Удивительно и то, что ВАС РФ рассматривает дополнение данной нормы словом “календарных” с 1 января 2009 года непосредственно как обоснование “буквального толкования названной нормы кодекса”, а не как нормотворческой ошибки. Такая формализация в толковании законодательства приводит не только к искажению истинной воли законодателя, но к забвению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как п. 7 ст. 3 НК, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Этот спор примечателен и тем, что налогоплательщик, получив отказ в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, повторно обратился с заявлением о пересмотре, с новыми основаниями. В практике, как правило, подобное не встречается. В повторном заявлении компания выражает свое несогласие с принятыми по делу судебными актами апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным решения инспекции по эпизоду, касающемуся правомерности применения ставки 0% при выплате дивидендов единственному участнику АО, указывая на то, что ошибка судов привела к грубому нарушению его права на уважение собственности, гарантированного ст. 1 Протокола N 1 Европейской конвенции, поскольку различные судебные органы пришли к противоречащим друг другу выводам, проявив тем самым отсутствие согласованности и единообразия в решении спорного вопроса.
Однако ВАС в своем повторном определении об отказе в передаче дела в президиум, никаким образом не обосновав, в отличие от налогоплательщика, свою повторность, сухо указал на то, что коллегия судей признала правомерной трактовку положений пп. 1 п. 3 ст. 284 НК, данную судами апелляционной и кассационной инстанций, в связи с чем не установила неправильного применения ими норм права. К большому сожалению, пересмотр ВАС РФ ранее сформированных правовых позиций и подходов в последнее время встречается все чаще. Рассмотренный налоговый спор имеет последствия не только в виде неприменимости отдельной налоговой льготы, но и в виде невозможности налогового планирования при появлении подобных судебных прецедентов.
1. Определение понятий презумпции правоты и невиновности налогоплательщика
В соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П “По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”” налог – это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Налоговые правоотношения, основанные на властном подчинении одной стороны другой, предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения.
Возлагая на налогоплательщика данную обязанность, государство предусмотрело для него ряд гарантий, включающих, в том числе норму п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), называемую презумпцией правоты налогоплательщика:все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
На первый взгляд, формулировка п. 7 ст. 3 НК РФ достаточно проста и понятна.
Однако отсутствие нормативных определений терминов “неустранимые”, “сомнение”, “противоречие”, “неясность” вызывает много споров, как в теории, так и на практике.
Возможность применения положений п. 7 ст. 3 НК РФ усложняется еще тем, что, как правило, спор возникает между налогоплательщиком и налоговыми органами в отношении прошедших налоговых периодов двух-трехлетней давности, когда по поводу толкования той или иной нормы еще не было единой позиции у самого уполномоченного органа в области налогов и сборов, не накопилось единообразной судебной практики, в то время как на момент спора позиция и практика окончательно сформировались, то есть сомнения, противоречия и неясности были устранены.
Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности, установленной п. 6 ст. 108 НК РФ, однако эти презумпции не тождественны.
Презумпция правоты налогоплательщика применяется, если речь идет о сомнениях, противоречиях и неясностях актов законодательства о налогах и сборах, а презумпция невиновности налогоплательщика – при установлении виновности лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, когда оцениваются собранные налоговым органом по делу о налоговом правонарушении доказательства субъективной стороны, в том числе учитывается и презумпция правоты налогоплательщика.
Переходя к толкованию слов “сомнение”, “противоречие”, “неясность”, следует согласиться с их определениями, данными А.В. Деминым*1:
_____
*1 Налоговое право России: Учебное пособие / А.В. Демин. – РУМЦ ЮО, 2006.
“Под сомнением понимают невозможность для правоприменителя однозначно истолковать подлежащий применению нормативный акт из-за наличия в нем противоречий или неясностей. Противоречие – это наличие двух норм одинаковой юридической силы и взаимоисключающего содержания. Конкурирующие нормы могут содержаться как в тексте одного нормативно-правового акта, так и в разных актах одного уровня. Неясность – наличие пробелов или оценочных категорий, не позволяющих однозначно установить действительную волю законодателя”.
2. Ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности в применении законодательства о налогах и сборах
Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, при наличии которых возможны сомнения, противоречия и неясности:
– наличие редакционных неточностей.
В настоящее время общепризнанным является тезис о низком юридическом качестве и неэффективности некоторых актов российского налогового законодательства.
При часто вносимых в акты законодательства изменениях и дополнениях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникновение разночтений в правопонимании содержания налогово-правовых норм;
– противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование.
Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства.
В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-0);
– неопределенность толкования терминов.
Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами.
Положения ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, создают немало оснований для наличия неопределенностей в толковании терминов.
Это происходит, в частности, из-за того, что многие понятия, имея идентичное или схожее содержание, называются в налоговом законодательстве иначе, чем в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2005 N А12-25718/04-С60 отмечено, что отсутствие в налоговом законодательстве толкования терминов “оптовая торговля” и “розничная торговля” свидетельствует о неопределенности содержания правовой нормы;
– нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения.
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение, чем нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывает доверие к закону и действиям государства.
Конституционным Судом Российской Федерации указывалось в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, что формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.
В то же время Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2007 N 48-О-О отметил, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве;
– возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.
В определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с уплатой этого налога в бюджет поставщиком;
– наличие неоднозначной, противоречивой судебной практики (то есть когда по одному и тому же вопросу разные суды делают разные выводы).
Данное обстоятельство уже само по себе свидетельствует о том, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом Российской Федерации в соответствующем судебном акте данная норма не имела единообразного толкования.
3. Применение презумпции правоты налогоплательщика
Среди специалистов нет единого мнения относительно того, к каким словам относится слово “неустранимые” в п. 7 ст. 3 НК РФ. Одни авторы считают, что слово “неустранимые” относится только к слову “сомнения” (так как акты не могут сомневаться), другие же считают, что слово “неустранимые” относится не только к сомнениям, но и к законодательным противоречиям.
По нашему мнению, в качестве неустранимых должны рассматриваться только те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование известных методов толкования.
Из этого следует, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция правоты налогоплательщика должна применяться при разрешении налоговых споров только в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны.
Несмотря на терминологические споры относительно самого п. 7 ст. 3 НК РФ, судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия, при разрешении налоговых споров устанавливает оптимальное сочетание государственных, общественных и частных интересов, оценивает определенность соответствующей нормы и нередко указывает на презумпцию правоты (добросовестности) налогоплательщика.
Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что налогообложение как ограничение права собственности законно настолько, насколько это установлено законом. В спорных ситуациях действует презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом. В то же время наличие сомнений, противоречий и неясностей как результат внутреннего убеждения налогоплательщика либо как мнение государственных органов само по себе недостаточно для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы сомнения, противоречия и неясности носили неустранимый характер. Только в этом случае данные обстоятельства, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами (судами) в пользу налогоплательщика.
В чем истерика
В интернете поднялась шумиха по поводу отмены всех налогов. Кто-то внезапно обнаружил странную формулировку в налоговом кодексе:
Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются настоящим Кодексом.
И началось: зачем мы платим налоги, их на самом деле отменили, все платежи незаконные, можно ничего не платить? Выходили статьи с подробным объяснением, почему это правда и как этим пользоваться. Мол, Владимир Путин втихую подписал закон, но о нем решили не рассказывать, чтобы люди не перестали пополнять бюджет.
Для экспертов было очевидно, как на самом деле, но далекие от бухгалтерии люди волновались. Было интересно узнать позиции Минфина и ФНС, и вот они появились.
Там правда так написано?
Да, в налоговом кодексе и правда есть такая фраза в пункте 5 статьи 12. Это не фейк, так и написано в действующей редакции.
Что означает эта фраза?
Этот пункт статьи 12 означает, что отменить какой-то налог можно только налоговым кодексом. То есть нужно внести в него изменения, и только тогда налог можно законно не платить. Это касается всех налогов и страховых взносов, в том числе пеней, штрафов, госпошлин и процентов.
Екатерина Мирошкина
экономист
Если государство решит отменить транспортный налог везде или в каком-то регионе, для этого потребуется внести изменения в налоговый кодекс. Отдельные статьи или пункты нужно будет отменить, они утратят силу, и только тогда налог перестанет существовать, и его нельзя будет указывать в уведомлениях.
Других способов отменить налог нет. Нельзя издать локальный акт правительства об отмене какого-то одного или всех налогов. Минфин не может выпустить официальное письмо об отмене налога, не внеся изменения в НК.
Но ведь в некоторых регионах не нужно платить отдельные виды налогов. Это законно?
Это законно. В некоторых регионах отдельные виды налогов не платят. Но это не отмена налога, а прекращение взимания. То есть в каком-то регионе его разрешают не платить.
Отменить налог может только налоговый кодекс. Налоги, перечисленные в статьях 13, 14 и 15 НК, действуют и их надо платить, пока их из этих статей не исключат.
Но налоговый кодекс может прекратить взимание налога или дать регионам полномочия решать, будут ли там платить единый налог на вмененный доход и можно ли работать на патенте. Так, например, обстоит дело с налогом на имущество физических лиц и организаций, транспортным и земельным налогом. Регионы и муниципальные образования сами решают, как с ними быть, и могут устанавливать ставки. Но это право им предоставил налоговый кодекс.
С чего вы взяли, что все именно так?
Чтобы не было сомнений в смысле формулировки и в том, как ее понимает государство, Минфин и ФНС выпустили несколько писем в течение месяца. У них разное содержание, но смысл один: никакие налоги не отменяли, уведомления выбрасывать не нужно, пункт 5 статьи 12 НК означает, что отмена налогов возможна только через изменения в кодексе. И больше ничего.
Вот эти письма:
Почему такая странная формулировка? Не могли понятно написать?
После разъяснений Минфина и ФНС формулировка уже не кажется такой странной. Особенно если прочитать ее в связке со всей статьей, а не как отдельный пункт.
Но можно было придумать и другую – более понятную и однозначную. Минфин и ФНС нашли ведь короткое объяснение этому пункту без двусмысленных трактовок.
Сложные формулировки в нормативных актах – это специфика официальных документов. Их нельзя писать простым языком и с привычными оборотами. Или можно, но законодатели пока не научились.
Законы проходят лингвистическую экспертизу: специально обученные люди следят за оборотами, придираются к окончаниям и делают замечания даже из-за одного термина. У формулировок должно быть однозначное толкование. Но тут, как видно, не справились. Что ж…