Возврат вклада в пользу третьего лица
Окончание. Начало: Вклад в пользу третьего лица. “Скользкие” вопросы
Представим ситуацию: физическое лицо А заключает договор банковского вклада в рублях России в пользу физического лица – Т на срок один год с ежемесячной капитализацией процентов, начисленных по ставке 14% годовых за каждый месяц нахождения денежных средств во вкладе. Действующая ставка рефинансирования Банка России – 13% годовых.
Как известно из ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ), в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте, облагаются налогом по ставке 35%.
Понятно, что в нашем случае при заданных условиях будут возникать процентные доходы по вкладу, превышающие сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, и эти доходы должны облагаться налогом по ставке 35%.
Возникает естественный вопрос, а чьи это доходы: лица А или лица Т?
Нетрудно догадаться, что могут быть три варианта ответа:
1) мы имеем дело с доходами лица А;
2) мы имеем дело с доходами лица Т;
3) пока лицо Т не приобретет права вкладчика с момента предъявления им к банку первого требования, основанного на этих правах, либо выражения им банку иным способом намерения воспользоваться такими правами, мы имеем дело с доходами лица А. После названного момента мы имеем дело с доходами лица Т.
Разумнее всего было бы считать, что верным является третий вариант ответа. В этом случае первые два варианта можно было бы представить как частные случаи. Первый вариант будет иметь место, если лицо Т не предъявит к банку требования, основанного на правах вкладчика, либо не выразит банку иным способом намерения воспользоваться такими правами. Второй вариант будет иметь место, когда лицо Т выразит банку намерение воспользоваться правами вкладчика и/или предъявит банку соответствующие требования, основанные на этих правах, до момента причисления к вкладу процентов начисленных за первый месяц.
Логика выбора третьего варианта обосновывается нормами ст. 842 ГК РФ. Действительно, пока лицо Т не приобрело права вкладчика, – а для этого ему нужно предъявить к банку первое требование, основанное на этих правах, либо выразить банку иным способом намерение воспользоваться такими правами, – его нельзя считать стороной договора банковского вклада. Раз лицо Т не является вкладчиком, то оно не может получать доходы по договору банковского вклада, а, следовательно, выступать налогоплательщиком с процентных доходов по вкладу в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты. В этом случае налогоплательщиком выступает лицо А. Но как только лицо Т вступит в права вкладчика, оно также становится и налогоплательщиком, а лицо А должно утратить статус налогоплательщика в отношении рассматриваемых нами доходов.
Однако выбор третьего варианта ответа приводит нас к интересным выводам. Давайте представим, что А является юридическим лицом. И хотя обычно юридические лица открывают в пользу физических лиц вклады до востребования, однако ничто не запрещает им открывать в пользу физических лиц и срочные вклады. Так что мы можем рассмотреть интересующую нас ситуацию хотя бы чисто теоретически. На самом деле этот случай интересен и в практическом плане, как схема изменения условий уплаты налога.
Юридическое лицо, как известно, не является плательщиком налога на доходы физических лиц, поэтому применять ставку, предусмотренную ст. 224 НК РФ, неуместно. Согласно ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных, в частности, по договорам банковского счета и банковского вклада относятся к внереализационным доходам организации. Основная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций согласно ст. 284 НК РФ составляет 24% (мы не будем здесь рассматривать специальные налоговые режимы).
К тому же сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, а не банком, который в случае с физическим лицом является налоговым агентом. То есть, получается, что в этом случае банк не вправе самостоятельно удерживать налог в части процентных доходов по вкладу, превышающих сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, поскольку пока лицо Т не вступило в права вкладчика, вкладчиком является юридическое лицо – организация А.
Если же банк начнет удерживать налог по ставке 35% с процентных доходов по вкладу, превышающих сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, то это будет выглядеть, как будто лицо Т уже предъявило банку первое требование, основанное на правах вкладчика, либо выразило банку иным способом намерение воспользоваться такими правами, что на самом деле не соответствует действительности. У банка нет никаких доказательств, что лицо Т вступило в права вкладчика.
Получается парадоксальная ситуация: вклад из номенклатуры вкладов для физических лиц «работает» в несвойственных ему условиях налогообложения для юридических лиц.
А что прикажете делать? Не принимать такие вклады, чтобы и голова не болела? Но это «страусиная» позиция.
Продолжим рассмотрение нашего случая и представим, что лицо Т, вступив в права вкладчика, через какое-то время досрочно расторгает договор банковского вклада. Это, как правило, ведет к пересчету процентов по вкладу по пониженной ставке, например, в соответствии со ставкой по вкладу до востребования. В этом случае «всплывут» излишне уплаченные суммы налога.
Возникает вопрос, кому вернуть излишне уплаченные суммы? Лицу Т, которое стало вкладчиком и несет все права и обязанности, вытекающие из договора банковского вклада, или лицу А, которое перестало быть таковым? Или же излишне уплаченные суммы должны быть возвращены в пропорции, которая зависит от того, сколько времени лицо А и лицо Т находились в правах вкладчика?
В результате действий лица Т, выражающихся в намерении воспользоваться правами вкладчика, происходит перемена лиц в обязательстве: вместо вносителя денежных средств – лица А, заключавшего договор банковского вклада, вкладчиком становится само лицо Т. Именно к нему переходит право требования к коммерческому банку, вытекающее из договора банковского вклада.
Согласно общему правилу, установленному ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Исходя из этого, мы должны будем признать, что права вкладчика от лица А в полном объеме переходят к лицу Т, как только лицо Т выразит банку намерение воспользоваться правами вкладчика и/или предъявит банку соответствующие требования, основанные на этих правах, например, потребует выдать вклад или его часть, пополнит сумму вклада, оформит завещание на вклад или выдаст доверенность на право распоряжения вкладом и т.д. Из этого вытекает, что лицо А, утратив права вкладчика, теряет при этом и право на получение излишне уплаченных сумм налога.
Однако это рассуждение имеет определенный изъян по части возврата излишне уплаченных сумм налога. Дело в том, что согласно п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Между тем нормы НК РФ, регулирующие вопросы зачета или возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, никаких отсылок к ГК РФ не содержат. Поэтому представляется допустимой и такая трактовка норм, связанных с возвратом излишне уплаченных сумм налога, – налог возвращается тому лицу, которое этот налог уплачивало, т.е. тому лицу, которое исполняло обязанности налогоплательщика согласно НК РФ в соответствующие налоговые (отчетные) периоды. В нашем случае это означает, что налоги, которые были уплачены лицом А до того момента, пока лицо Т не вступило в права вкладчика, возвращаются лицу А. А те налоги, которые были уплачены лицом Т после вступления его в права вкладчика, должны быть возвращены лицу Т.
Автор уже упоминал замечание, которое было сделано проверяющими из территориального управления Банка России, о том, что филиал не возвратил суммы налога по расторгнутым договорам банковского вклада в пользу третьего лица (дело было во время летнего банковского кризиса 2004 года – будь он неладен!). Вклады, по которым были сделаны замечания, открывались физическим лицом в пользу физического лица. И хотя филиалу удалось формально «отбиться» от сделанного замечания, но, тем не менее, обсуждаемый вопрос единодушного и однозначного разрешения среди работников филиала не нашел.
Формальная причина, по которой филиал «не принял» замечание территориального управления Банка России, достаточно элементарна. Дело в том, что согласно п.7 ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Аналогичную норму мы встречаем в п.1 ст. 231 НК РФ: «излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления».
Между тем, ни от физического лица А, ни от физического лица Т при расторжении договора банковского вклада в пользу третьего лица никаких заявлений о возврате излишне уплаченных сумм налога не поступало (честно говоря, суммы эти были невелики).
Обратите внимание на следующий нюанс. Согласно общей норме п.2 ст.78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим НК РФ, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Однако приведенный выше п.1 ст.231 НК РФ содержит специальную норму, согласно которой излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом (в нашем случае – банком).
Этот нюанс имеет значение, когда хотя бы одним из лиц А или Т является юридическое лицо, которое самостоятельно исчисляет и уплачивает налоги. Вот в этом случае интересно, как посмотрят на эту ситуацию налоговые органы. Воспримут ли они лицо А как налогоплательщика, несмотря на то, что это лицо утратило права вкладчика? Правда здесь есть другая проблема – лицо А может и не знать о том, что лицо Т, вступив в права вкладчика, досрочно расторгло договор банковского вклада и что образовались суммы излишне уплаченного налога.
Источник
Наследование вклада, открытого в пользу третьего лица. // Борис Семенов. Специально для Банкир.Ру.
Продолжение. Начало: Вклад в пользу третьего лица. “Скользкие” вопросы
Учитывая бренность нашего существования в связи с рассматриваемым правоотношением, мы можем предположить возникновение следующих ситуаций:
1) лицо Т, вступив в права вкладчика, отошло в мир иной, а лицо А в добром здравии;
2) лицо Т отошло в мир иной, не вступив в права вкладчика, а лицо А в добром здравии;
3) лицо А скончалось, а лицо Т в добром здравии и еще не вступило в права вкладчика;
4) лицо А скончалось, а лицо Т в добром здравии и уже вступило в права вкладчика;
5) и лицо А, и лицо Т, не вступившее в права вкладчика, оставили наш бренный мир;
6) и лицо А, и лицо Т, уже вступившее в права вкладчика, оставили наш бренный мир;
7) оба лица находятся в добром здравии, но лицо Т еще не вступило в права вкладчика;
8) оба лица находятся в добром здравии, но лицо Т уже вступило в права вкладчика.
Случаи 7) и 8) не имеют отношения к наследованию, поэтому в данном разделе мы их рассматривать не будем.
В первом, четвертом и шестом случаях, когда лицо Т приобрело права вкладчика, то есть предъявило банку требование, основанное на этих правах, либо иным способом выразило банку намерение воспользоваться такими правами, оно может распоряжаться вкладом по своему усмотрению, в том числе и завещать его. Даже если это лицо не оставит завещания, его правопреемники могут наследовать этот вклад по закону. Здесь говорить о злоупотреблениях не приходится, поскольку лицо А, которое открывало счет в пользу лица Т, к вкладу уже никакого отношения не имеет. Вклад в пользу третьего лица трансформировался в обычный вклад.
Во втором случае ситуация резко усложняется, ибо возникает вопрос, а могут ли правопреемники умершего лица Т вступить в права вкладчика(ов)? С одной стороны, можно рассуждать следующим образом. Коль скоро лицо Т отошло в мир иной, не вступив в права вкладчика, то оно к этому вкладу никакого отношения не имеет, а потому правопреемники лица Т не могут претендовать на вклад. Правами вкладчика в этом случае может воспользоваться лицо А, которое заключало договор банковского вклада в пользу лица Т, причем, как мы отмечали, не в силу отказа лица Т от этого вклада, а просто в связи с тем, что оно (лицо Т) так и не выразило (и уже никогда не выразит) намерения воспользоваться правами вкладчика (см. п.2 ст.842 ГК РФ).
С другой стороны, изложенная точка зрения, несмотря на свое соответствие п. 2 ст. 842 ГК РФ, не вполне согласуется с другими нормами ГК РФ о наследовании. Покажем это на примере. Предположим, что вклад в пользу третьего лица открывался работодателем с целью зачисления на него заработной платы лица Т, и на вкладе появилась первая сумма. А теперь обратимся к ст. 1183 ГК РФ:
«Статья 1183. Наследование невыплаченных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию
1. Право на получение подлежавших выплате наследодателю, но не полученных им при жизни по какой-либо причине сумм заработной платы и приравненных к ней платежей, пенсий, стипендий, пособий по социальному страхованию, возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью, алиментов и иных денежных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, принадлежит проживавшим совместно с умершим членам его семьи, а также его нетрудоспособным иждивенцам независимо от того, проживали они совместно с умершим или не проживали.
2. Требования о выплате сумм на основании пункта 1 настоящей статьи должны быть предъявлены обязанным лицам в течение четырех месяцев со дня открытия наследства.
3. При отсутствии лиц, имеющих на основании пункта 1 настоящей статьи право на получение сумм, не выплаченных наследодателю, или при непредъявлении этими лицами требований о выплате указанных сумм в установленный срок соответствующие суммы включаются в состав наследства и наследуются на общих основаниях, установленных настоящим Кодексом».
Как видим, наследники имеют право на указанную сумму, но только с некоторыми особенностями. И это справедливо. Нельзя не признать, что в приведенной статье речь идет только о наследовании невыплаченных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию. При этом, строго говоря, ст. 1183 ГК РФ не связывает наследование невыплаченных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, с банковскими вкладами вообще и в пользу третьего лица, в частности. Но, согласитесь, было бы странно, если бы права лиц, о которых говорится в указанной статье, зависели от механизма выплаты средств к существованию.
Денежные средства во вкладах не исчерпываются только названными в ст. 1183 ГК РФ суммами. Во вкладах могут находиться не только средства к существованию, но и сбережения (накопления), пожертвования и т.п. Как быть с этими суммами? Предусматривать в отношении их особый режим правового регулирования? Это значительно усложнит работу.
Но давайте рассмотрим еще один пример. Предположим, что вклад на имя третьего лица содержит не заработную плату или иные денежные средства, предусмотренные ст. 1183 ГК РФ, а является своего рода подарком лица А лицу Т. В этой связи уместно напомнить норму п.4 ст. 578 ГК РФ о том, что в договоре дарения может быть обусловлено право дарителя отменить дарение в случае, если он переживет одаряемого. Отметим, что это должно быть особо оговорено в договоре. Если такой оговорки нет, об отмене дарения не может быть и речи. В ГК РФ имеется еще одна статья о правопреемстве в отношении дарения:
«Статья 581. Правопреемство при обещании дарения
1. Права одаряемого, которому по договору дарения обещан дар, не переходят к его наследникам (правопреемникам), если иное не предусмотрено договором дарения.
2. Обязанности дарителя, обещавшего дарение, переходят к его наследникам (правопреемникам), если иное не предусмотрено договором дарения».
Но эта статья нам не подходит, поскольку она касается обещания дарения, а когда гражданин открывает вклад в пользу третьего лица, можно сказать, что он свое обещание исполнил. К тому же следует учесть, что, строго говоря, дарение и банковский вклад – это различные институты гражданского права. С точки зрения ст. 842 ГК РФ банк совершенно не должно интересовать, что это за денежные средства поступили во вклад. Поэтому безоговорочно применять здесь нормы о дарении не совсем корректно, хотя стороны и вправе заключить договор, содержащий элементы различных договоров (смешанный договор).
И все-таки если рассматривать вклад в пользу третьего лица как своеобразный механизм передачи денежных средств, то невольно приходится задумываться о том, а какое правоотношение послужило основанием для передачи денежных средств? Ведь во вклад в пользу третьего лица могут вноситься и собственные денежные средства лица Т, это могут быть и средства к существованию в смысле ст. 1183 ГК РФ, это может быть пожертвование или подарок и т.д.
При отсутствии каких-либо оговорок в договоре, казалось бы, можно признать право наследников лица Т на вклад и в том случае, если лицо Т не успело при жизни вступить в права вкладчика. Из нормы ст.842 ГК РФ о том, что третье лицо обязательно должно быть определено, не следует, что вклад не подлежит наследованию. Определяя третье лицо, мы тем самым определяем и круг его правопреемников.
Но давайте задумаемся вот о чем. Почему законодатель установил, что договор банковского вклада в пользу гражданина, умершего к моменту заключения договора, ничтожен? Причем не зависимо от того, являются ли вносимые во вклад суммы не полученными при жизни средствами к существованию. Если ст.1183 ГК РФ предусматривает возможность наследования невыплаченных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, то уместно ли говорить о ничтожности? Ну, умер гражданин, сам получить вклад не сможет, но есть лица, которые смогут вступить в права вкладчика и получить эти средства. Тем не менее, законодатель установил норму о ничтожности. Не означает ли это, что законодатель тем самым хотел запретить наследование вклада в пользу третьего лица?
Не трудно представить, что работодатель может открыть вклад в пользу третьего лица, не зная о том, что работник уже умер. Банку также сложно проверить, жив ли тот гражданин, в пользу которого заключается договор банковского вклада, поскольку его присутствие при этом не обязательно (см. Информационное письмо Банка России от 21 февраля 2005 г. № 7 «Обобщение практики применения федерального закона “О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма”»). Не требовать же справку из органов записи актов гражданского состояния. Следовательно, мы должны будем исходить из презумпции, что лицо Т на момент заключения договора банковского вклада в его пользу находилось в добром здравии.
Итак, ситуация складывается двойственная: согласно разным статьям ГК РФ на денежные средства, находящиеся во вкладе в пользу третьего лица, могут претендовать совершенно разные лица. Пользуясь этой двойственностью, лицо А, которое заключало договор банковского вклада в пользу лица Т, может злоупотребить интересами правопреемников Т. Этого странно было бы ожидать от работодателя или органов, выплачивающих пособия по социальному страхованию, но в общем случае такое возможно. Тем более что кредитная организация может и не знать о смерти лица Т в тот момент, когда лицо А, открывшее в его пользу вклад, вдруг снимет все денежные средства.
Воспрепятствовать лицу А снять денежные средства, можно было бы опираясь на п. 4 ст.430 ГК РФ. Пока лицо Т или его правопреемники не откажутся от вклада, лицо А не может распорядиться суммой вклада. Но мы уже отмечали, что это не согласуется с нормами ст. 842 ГК РФ. К тому же банк может достоверно знать о том, что лицо Т отказалось от вклада, только тогда, когда это лицо заявит об этом в письменной форме, лично посетив банк, или нотариально удостоверив свой отказ. Тот факт, что лицо Т еще не вступило в права вкладчика при отсутствии документально подтвержденного отказа от вклада, не может расцениваться в качестве такого отказа, ибо вступлению в права вкладчика могут воспрепятствовать уважительные причины. К тому же закон не устанавливает конкретного срока для вступления в права вкладчика. Другое дело, если в банке имеется документально подтвержденный отказ лица Т от вступления в права вкладчика, то понятно, что при этом условии наследники лица Т уже не могут наследовать этот вклад.
По мнению автора, разрешить двойственную ситуацию в рассматриваемом нами случае можно, только признав недопустимость наследования вклада в пользу третьего лица его правопреемниками, если это третье лицо еще не вступило в права вкладчика. Вы спросите, а как же быть с наследованием не полученных при жизни средств к существованию согласно ст. 1183 ГК РФ? Проблему эту с правопреемниками должен решать не банк, а лицо А, к которому они и должны обратиться. Лицо А в соответствии со ст. 842 ГК РФ вправе снять внесенные ранее денежные средства и удовлетворить требования наследников лица Т. Если денежные средства представляли собой подарок, то опять-таки наследники лица Т должны разбираться с лицом А вне банка, поскольку банк может и не знать всех отношений, которые связывали лицо А, лицо Т, а также того, что послужило основанием для заключения договора банковского вклада в пользу лица Т. В любом случае операции, связанные с наследованием вклада банк должен осуществлять на основании нотариальных документов. Единственное исключение из этого случая – получение денежных средств на похороны лицом, на имя которого сделано завещательное распоряжение. Но такое исключение было бы странно наблюдать в случае заключения договора банковского вклада в пользу третьего лица. Как это: вклад вносится в пользу лица Т и в то же время делается завещательное распоряжение в отношении некоторого иного лица Х? Завещательное распоряжение в отношении вклада в пользу третьего лица могло бы иметь смысл только на случай отказа лица Т от вклада, т.е. от вступления в права вкладчика. А так стоит лицу Т вступить в права вкладчика и что будет с объектом завещательного распоряжения? Говорить о завещательном отказе в этом случае также не приходится, поскольку вклад в пользу лица Т уже внесен самим лицом А и завещать эту обязанность смысла не имеет.
Третий случай интересен тем, что, коль скоро лицо Т не вступило в права вкладчика, эти права принадлежали лицу А в отношении внесенных им на счет по вкладу денежных средств; поскольку по предположению это лицо скончалось, то возникает вопрос, переходят ли права вкладчика к его наследникам? Поскольку права вкладчика не относятся к неотчуждаемым правам, поэтому на этот вопрос следует ответить положительно, по крайней мере, пока третье лицо не вступило в права вкладчика. В этой связи, если лицо Т, в пользу которого открыт вклад, не входит в круг наследников, может возникнуть конфликт интересов между этим лицом Т и наследниками, лица А. Правда, стороны конфликта находятся далеко не в равном положении – преимущество на стороне лица Т: стоит ему вступить в права вкладчика и правопреемникам лица А нечего будет наследовать.
Более того, если даже третье лицо входит в круг наследников, то возникает другой вопрос, должно ли третье лицо, в пользу которого открыт вклад, делиться с другими наследниками? На последний вопрос следовало бы ответить отрицательно. И, тем не менее, если третье лицо, – не важно, входит ли оно в круг наследников, – не имеет возможности предъявить права вкладчика, например, находится в командировке, на лечении и т.п., то, следуя формально букве закона, наследники лица, заключившего договор в пользу третьего лица, могут воспользоваться этим вкладом. Блокировать их действия третье лицо сможет, только вступив в права вкладчика. Но если в результате этих действий возникнет конфликт между сторонами, разрешаться он должен без участия банка.
Еще интереснее случай пятый. На денежные средства, находящиеся во вкладе, могут претендовать две группы наследников – лица А и лица Т (из них некоторые наследники могут входить в обе группы). Учитывая ранее принятое нами предположение о том, что для разрешения двойственной ситуации, мы должны признать недопустимость наследования вклада правопреемниками лица Т, в том случае, если лицо Т не вступило в права вкладчика, следует признать некоторое преимущество за наследниками лица А, если только денежные средства не относятся к неполученным при жизни средствам к существованию. Но даже в последнем случае вопрос должен решаться между сторонами, причем, скорее всего, за пределами банка. Положение же банка упрощается тем, что операции по наследованию вкладов осуществляются только на основании свидетельства о наследовании и в соответствии с ним или на основании постановления нотариуса (ст.1128 ГК РФ). Интересно то, что, когда автор попытался получить ответы на обсуждавшиеся вопросы по наследованию банковского вклада в пользу третьего лица в местной нотариальной палате, вразумительного ответа он не получил. Самое забавное, что нотариальная палата адресовала его к банкам – там, мол, все знают. Круг замкнулся.
Продолжение следует.
Источник